Пов’язані особи, або Коли зв’язки мають значення

Наявність спорідненого чи якого-небудь іншого тісного зв’язку між двома особами — завжди привід сумніватися в їх об’єктивності, коли мова заходить про питання професійної діяльності та посадових обов’язків. Подібна недовіра присутня в суспільстві та навіть знаходить відображення в законодавчих актах, що регулюють різні сфери відносин. Сьогодні поговоримо про сферу оподаткування…

Які зв’язки держава вважає підозрілими

За великим рахунком, ідеться про певні підстави, за наявності яких держава готова відмовитися від презумпції сумлінності учасників тих чи інших відносин і припустити, що вони можуть відхилитися від загальнообов’язкових правил поведінки. У цьому випадку такою підставою виступає певний зв’язок між особами, який може бути використано для того, щоб домогтися для себе більшої вигоди. Подібна взаємозалежність може ґрунтуватися на родинних відносинах, майнових, організаційно-управлінських або договірних відносинах.

Обмовимося, сфера оподаткування — звичайно ж, не єдиний зріз взаємовідносин, у яких пов’язаність осіб між собою стає підставою для більшого контролю з боку держави чи навіть для введення певних обмежень і заборон. Для прикладу можна взяти Закон про АТ — нормативний документ оперує поняттям афілійованих осіб, під якими розуміються (п. 1 ч. 1 ст. 2):

• юрособи — за умови, що одна з них здійснює контроль за іншою або обидві особи перебувають під контролем третьої сторони;
• члени сім’ї фізособи — чоловік (дружина), а також батьки (усиновителі), опікуни (піклувальники), брати, сестри, діти та їхні чоловіки (дружини);
• фізособа та члени її сім’ї та юрособа, якщо така фізособа та/або члени її сім’ї здійснюють контроль за юрособою.

Відповідно, щодо таких осіб установлено ряд обмежень. Зокрема, вони не можуть виступати представниками інших акціонерів на загальних зборах (абз. 2 ч. 1 ст. 39 Закону про АТ), їм слід дотримуватися додаткових вимог у разі придбання нового пакету акцій АТ (ст.ст. 64, 65 Закону про АТ). Афілійована особа не може виступати незалежним аудитором під час обов’язкової перевірки річної фінзвітності публічного акціонерного товариства (ст. 75 Закону про АТ).

Коло осіб, близьке до переліку афілійованих суб’єктів, окреслює й Закон про банкрутство, називаючи їх зацікавленими у відношенні боржника особами. Це, зокрема, юридична особа, створена за участю боржника, юридична особа, яка здійснює контроль за боржником, юридична особа, контроль за якою здійснює боржник, юрособа, з якою боржник перебуває під контролем третьої особи, власники (учасники, акціонери) боржника, керівник боржника, особи, які входять до складу органів управління боржника, головний бухгалтер (бухгалтер) боржника, у тому числі звільнені з роботи за три роки до порушення провадження у справі про банкрутство, а також особи, які перебувають у родинних відносинах із зазначеними особами або підприємцем-боржником, а саме: чоловік (дружина) і їхні діти, батьки, брати, сестри, онуки, інші особи, щодо яких є обгрунтовані підстави вважати їх зацікавленими (ч. 1 ст. 1 Закону про банкрутство).

Перерахування тих питань, у яких наявність подібних зв’язків обумовлює високий ступінь уваги з боку держорганів і необхідність дотримання додаткових вимог й обмежень, можна продовжувати й далі. Однак ми хочемо зосередити увагу на тому,яку роль подібні зв’язки (і які саме) відіграють у питаннях оподаткування. Податкове законодавство в таких випадках використовує поняття«пов’язані особи». Їх коло дуже близьке до афілійованих осіб, із Закону про АТ, і осіб, які Законом про банкрутство названі зацікавленими. І все-таки відмінності є. Отже, про небезпеку яких зв’язків повинен пам’ятати бухгалтер?

«Небезпечні зв’язки» у податковому обліку

Пов’язані особи , як про це свідчить пп. 14.1.159 ПКУ, — це юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови чи економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють і які відповідають будь-якій із перерахованих у цьому ж підпункті ознак.

Перш ніж перейти до аналізу тих самих ознак, відзначимо, що взятої нами в квадратні дужки коми немає в офіційно опублікованому тексті ПКУ. Ми її додали самі, сприйнявши відсутність зазначеного знака пунктуації черговим проявом законодавчої неуважності. Адже якщо прочитати визначення пов’язаних осіб без нього, це буде означати, що перелік тих ознак, до розкриття яких ми хочемо приступити, стосується лише осіб, яких представляють, а не до всього кола суб’єктів, про які йде мова у визначенні. А це значно розширює зміст поняття пов’язаних осіб, причому до невизначених меж. По суті, ітиметься про дві категорії осіб:

1) юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності;

2) юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати діяльності осіб, яких вони представляють, але тільки за умови наявності певних ознак.

На наше переконання, подібний підхід явно не узгоджується зі змістом пп. 14.1.159 ПКУ та самих ознак, у ньому названих. Щоб розібратися до кінця, розглянемо кожну з них детальніше.

Контролюючі та контрольовані юрособи

Отже, для цілей оподаткування особи вважатимуться пов’язаними, якщо одна з них буде:

а) здійснювати контроль за господарською діяльністю платника податків

або

б) перебувати під контролем такого платника податків,

або

в) перебувати спільно з таким платником податків під спільним контролем інших осіб.

Звичайно, це визначення пов’язаної особи значно менш абстрактне, ніж проста вказівка на можливість «впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють», але все ж простору для вільних трактувань залишається більш ніж достатньо. Тому законодавець розкрив і саме поняття контролю також. Контроль може передбачати:

а) володіння безпосередньо або через пов’язаних фізичних та/або юридичних осіб часткою (паєм, пакетом акцій) статутного капіталу платника податків у розмірі не менше ніж 20% статутного капіталу платника податків;

На жаль, законодавець не став деталізувати, у якому порядку має встановлюватися безпосереднє володіння та в якому опосередковане (через пов’язаних фізичних та/або юридичних осіб). Хоча вітчизняні парламентарії цілком могли б використовувати досвід своїх російських колег, які підійшли до вирішення цього питання досить ретельно.

Відзначимо, що за часів Закону про прибуток події розвивалися б дещо іншим чином. Особа, яка володіє 15% статутного капіталу, у розглянутій ситуації отримала б статус пов’язаної. Справа в тому, що Закон про прибуток до контролю прирівнював не тільки володіння (безпосередньо або через пов’язаних осіб) 20% статутного капіталу, але й володіння найбільшою часткою статутного капіталу або управління найбільшою кількістю голосів у керівному органі. Оскільки в наведеному нами прикладі найбільша частка у статутному капіталі склала 15%, то в докодексні часи це послужило б достатньою підставою поширити на взаємини ТОВ «Ворона» і такого учасника режим пов’язаних осіб. З набранням чинності ПКУ ця ознака для цілей оподаткування вже не береться до уваги під час визначення статусу пов’язаної особи. Водночас він залишається актуальним у разі застосування Закону України «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування» від 09.07.2003 р. № 1058-IV.

Далі, зважаючи на те що законодавець не зробив жодного натяку на те, як повинна розраховуватися загальна частка ТОВ «Ведмідь» у статутному капіталі ТОВ «Ворона», беручи до уваги не тільки його пряму участь, а й опосередковану через ТОВ «Лисиця», виникає питання : чи повинні частки ТОВ «Ведмідь» і ТОВ «Лисиця» у статутному капіталі ТОВ «Ворона» для встановлення «пов’язаності» підсумовуватися?

На наш погляд, ні. Значно логічніше виглядає такий механізм розрахунку:

10% х 0,25 + 10% = 12,5%.

Як бачимо, за такого підрахунку ТОВ «Ведмідь» не вважатиметься пов’язаною особою ТОВ «Ворона».

Такий підрахунок дає можливість говорити про те, що ТОВ «Ведмідь» і ТОВ «Ворона» — пов’язані особи;

б) вплив безпосередньо або через пов’язаних фізичних та/або юридичних осіб на господарську діяльність суб’єкта господарювання в результаті:

в)надання права, яке забезпечує вирішальний вплив на формування складу, результати голосування та рішення органів управління платника податку;

• зайняття посад членів спостережної ради, прав, інших наглядових або виконавчих органів платника податку особами, які вже обіймають одну чи кілька із зазначених посад в іншому суб’єкті господарювання;

• зайняття посади керівника, заступника керівника наглядової ради, правління, іншого наглядового чи виконавчого органу платника податку особою, яка вже займає одну чи декілька із зазначених посад в інших суб’єктах господарювання;

• надання права на укладення договорів і контрактів, які дають можливість визначати умови господарської діяльності, давати обов’язкові до виконання вказівки чи здійснювати делеговані повноваження та функції органу управління платника податків.

Правом на укладення договорів і контрактів, згідно із загальним правилом, володіє виконавчий орган госптовариства. У зазначеному пункті, як можна припустити, ідеться про відносини договірного представництва, коли загальні збори акціонерів (засновників, учасників) передають повноваження виконавчого органу товариства комерційній організації чи підприємцю. Водночас укладення простого договору доручення не може бути підставою для того, щоб його сторони автоматично ставали пов’язаними особами.

Контролюючі та контрольовані фізособи

Пов’язаними з юрособою фізичними особами слід вважати:

1) фізичну особу або членів її сім’ї за наявності в них контролю за платником податків. Разом із тим зміст контролю розкривається через наведені вище ознаки. Для фізичної особи загальна сума володіння часткою статутного фонду платника податків (голосів у керівному органі) — це загальна сума корпоративних прав, що належать такій фізособі, членам сім’ї такої фізособи та юрособам, які контролюються такою фізособою або членами її сім’ї;

2) посадову особу платника податків, уповноважену здійснювати від імені платника податку юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або припинення правових відносин, а також членів її сім’ї.

Почнемо з визначення кола членів сім’ї. Так, якщо раніше Закон про прибуток розкривав це поняття спеціально в контексті пов’язаних осіб (у це поняття було включено чоловіка або дружину, прямих родичів (дітей або батьків) як фізичної особи, так і її чоловіка або дружини, а також чоловіка або дружина будь-якого прямого родича фізичної особи або її чоловіка/дружини), то тепер ПКУ цього не робить. У свою чергу, це змушує звернутися насамперед до інших норм ПКУ в пошуках потрібного визначення.

Однак єдине, що ми можемо знайти в тексті ПКУ, — це визначення члена сім’ї фізособи першого ступеня споріднення (згідно з п.п. 14.1.263, член сім’ї фізособи першого ступеня споріднення — це батьки, чоловік або дружина, діти, у тому числі усиновлені). Скористатися цим визначенням нам не вдасться, оскільки його було введено для цілей оподаткування доходів громадян (п.п. 164.2.16, 166.3.4, 166.3.5, 170.7.4 тощо), а тому його поширення на норми про пов’язаних осіб було б явним звуженням задуму законодавця.

Питання про те, кого слід вважати членами сім’ї з метою застосування норм про пов’язаних осіб, ставилося й перед ДПСУ. Однак, на жаль, лист від 16.11.2011 р. № 5725/6/17-1115 світло на ситуацію не пролив, оскільки в ньому можна знайти лише цитати статей ПКУ.

Робимо наступний крок — звертаємося до СКУ. Але і він не пропонує універсального переліку членів сім’ї. Комплексний аналіз статей СКУ дозволяє лише зробити такий висновок: членами сім’ї незалежно від місця проживання вважаються чоловік/дружина, батьки та діти, в тому числі усиновлені. Крім того, членами сім’ї можуть визнаватися бабуся, дід, прабабуся, прадід, онуки, правнуки, рідні брати та сестри, мачуха, вітчим, падчерка, пасинок й інші особи, які спільно проживають, пов’язані спільним побутом, мають взаємні права й обов’язки. А ось двоюрідні брати та сестри, тітки, дядьки, племінники та племінниці, інші родичі за походженням, згідно із загальним правилом, членами сім’ї фізособи не вважаються. Не належать до членів сім’ї опікун або піклувальник.

Як бачимо, подібний підхід до визначення членів сім’ї фізособи з метою визначення пов’язаності осіб «страждає» невизначеністю, оскільки вимагає встановлення таких фактичних обставин, як спільне проживання, спільний побут, взаємні права та обов’язки.

Не виключено, що практика піде таким шляхом: визначення поняття «члени сім’ї» буде запозичено із Закону про АТ, у якому воно наведено для цілей розкриття змісту поняття афілійованих осіб як найбільш близького до поняття «пов’язані особи». Згідно з абзацом третім п. 1 ч. 1 ст. 2 Закону про АТ:

• члени сім’ї фізособи — чоловік (дружина), а також батьки (усиновителі), опікуни (піклувальники), брати, сестри, діти та їхні чоловіки (дружини).

Стосовно посадових осіб платника податків, то визначення їх кола — також питання досить дискусійне. Так, ГКУ до посадових осіб госптовариства відносить голову та членів виконавчого органу госптовариства, голову ревізійної комісії, у товариствах, де створено наглядову раду, — голову й членів наглядової ради. Аналогічні переліки наведені в Законі про госптовариства (ст. 23) і Законі про АТ (п. 15 ч. 1 ст. 2). На нашу думку, саме наведеному визначенню посадових осіб слід віддати пріоритет. Однак не виключено, що на практиці знайде застосування більш широкий підхід. Так, суди традиційно визначальним критерієм для включення фізособи в категорію посадових осіб вважають виконання нею такого кола обов’язків:

організаційно-розпорядчі — обов’язки зі здійснення керівництва галуззю промисловості, трудовим колективом, ділянкою роботи, виробничою діяльністю окремих працівників на підприємствах, в установах чи організаціях незалежно від форми власності. Такі функції виконують зокрема керівники підприємств, установ й організацій, їхні заступники, керівники структурних підрозділів, їхні заступники, особи, які керують ділянками робіт (майстри, виконроби, бригадири тощо) ;

адміністративно-господарські — це обов’язки з управління чи розпорядження державним, колективним або приватним майном. Такими повноваженнями наділені начальники планово-господарських, фінансових відділів і служб, завідувачі складами, магазинами, майстернями, ательє, їх заступники, керівники відділів підприємств та ін.

Такий підхід дав підстави для того щоб до числа службових осіб було віднесено й головного бухгалтера (див. роз’яснення ДКЦПФР від 20.10.2009 р. № 14). Більш того, у свій час Пленум ВСУ дійшов висновку, що до службових осіб належать зокрема «службові особи підприємства, установи, організації незалежно від форми власності, їх філій, відділень, інших відокремлених підрозділів, що не мають статусу юридичної особи, на яких покладені обов’язки з ведення бухгалтерського обліку, подання податкових декларацій, бухгалтерських звітів, балансів, розрахунків та інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою обов’язкових платежів до бюджетів і державних цільових фондів (керівники; особи, котрі виконують їхні обов’язки; інші службові особи, яким у встановленому законом порядку надане право підпису фінансових документів)» (п. 7 постанови Пленуму ВСУ від 08.10.2004 № 15).

Утім, у контексті визначення кола пов’язаних осіб бухгалтер, на наше переконання, посадовою особою вважатися не може, оскільки його повноваження, хоча й мають юридичне значення, але не є спрямованими на встановлення, зміну чи припинення правових відносин.

Учасники об’єднань підприємств

Це, порівняно із Законом про прибуток, нова група пов’язаних осіб: платники податку — учасники об’єднання підприємств незалежно від його виду та організаційно-правової форми, що провадять свою господарську діяльність шляхом утворення такого об’єднання.

Діяльність об’єднань підприємств регулюється главою 12 ГКУ. Господарські об’єднання підлягають держреєстрації та створюються у вигляді асоціацій, корпорацій, консорціумів, концернів, інших об’єднань.

Зв’язок є. Які наслідки

Спеціально інформувати податкові органи про наявність зв’язку з іншими особами платник податків не повинен. Обов’язок обґрунтувати пов’язаність осіб покладається на податковий орган (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 11.03.2009 р. № К-17808/08). Однак варто розуміти: якщо податковому органу це вдасться, основним наслідком того, що особи є пов’язаними, буде орієнтир на звичайні ціни (пп. «б» п. 39.1 ПКУ).

Крім того, і такі наслідки:

у частині податку на прибуток:

• застосування до їхніх відносин звичайних цін. Про звичайні ціни та правила їх визначення, у тому числі щодо пов’язаних осіб, див. газету«Інтерактивна бухгалтерія» № 6. У найзагальнішому вигляді правило можна сформулювати так: за операціями за участю пов’язаних осіб дохід слід відображати не нижче звичайних цін, а на витрати відносити суми не вище за звичайні ціни (п. 153.2 ПКУ);
• під час виплати дивідендів пов’язаним особам , як передбачає абз. «г» п.п. 153.3.5 ПКУ, авансовий внесок не утримується в разі виплати дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії (згідно п.п. 14.1.103 ПКУ, це юридичні особи, що є власниками інших юросіб або здійснюють контроль за такими юрособами, як пов’язані особи), що виплачуються в межах сум доходів такої материнської компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб. Якщо сума виплат дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії перевищує суму отриманих такою компанією дивідендів, то дивіденди, виплачені в межах такого перевищення, підлягають оподаткуванню згідно із загальними правилами, установленими пп. 153.3.2 ПКУ, тобто зі сплатою зазначеного авансового внеску. У зв’язку із цим для цілей оподаткування материнська компанія повинна вести наростаючим підсумком облік дивідендів, отриманих нею від інших осіб, і дивідендів, виплачених на користь власників корпоративних прав такої материнської компанії, і відображати в податковій звітності такі дивіденди в порядку, визначеному Мінфіном;
• витрати, понесені у вигляді сплати процентів за депозитами, кредитами (операціями фінлізингу), позиками, іншими цивільно-правовими договорами з пов’язаними з платником податку особами, визначаються відповідно до ставок, визначених у договорі, але не вище звичайної процентної ставки за депозит, кредит (позику) на дату укладення відповідних договорів (пп. 153.2.4 ПКУ); доходи в аналогічних операціях визначаються не нижче звичайної процентної ставки (пп. 153.2.5 ПКУ);
• не включаються у склад витрат затрати на виплату винагороди чи інших видів заохочень пов’язаним з платником податку фізособам у випадку, якщо немає документальних доказів, що таку оплату було проведено як компенсацію за фактично надану послугу (або відпрацьований час). За наявності зазначених документальних доказів віднесенню до складу витрат підлягає фактична сума оплати, але не більше ніж сума, розрахована за звичайними цінами (пп. 153.2.6 ПКУ);
• витрати, понесені у зв’язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов’язаним особам, визнаються в розмірі, що не перевищує доходів, отриманих від такого продажу/обміну;
• якщо платник податків, який ліквідується, і його правонаступник були пов’язаними особами 18 і більше послідовних місяців до дати завершення приєднання, то від’ємне значення об’єкта оподаткування звітного періоду, яке обліковувалось у такого платника податку, який припиняється, на дату затвердження передавального акту, не включається до складу витрат його правонаступника (пп. 153.15.1 ПКУ);
• не включаються до складу витрат затрати на утримання органів управління об’єднань платників податку, включаючи утримання материнських компаній, які є окремими юридичними особами (пп. 139.1.7 ПКУ);
  у частині ПДФО:
• якщо платник податку продає пакет цінних паперів (корпоративні права) або деривативів пов’язаним із ним особам, інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого продажу, не враховується під час визначення загального фінрезультату операцій з інвестиційними активами (пп. 170.2.5 ПКУ);
  у частині ПДВ:
• крім загального правила, згідно з яким база оподаткування з поставки товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, діє додаткове правило — у випадку поставки виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг без оплати, з частковою оплатою, у межах обміну, дарування, у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку, пов’язаній із постачальником особі, база оподаткування визначається не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПКУ).