Те що ви знали про податковий облік основних засобів (далі по тексту – ОЗ) в 2014 році і раніше забудьте, тому що починаючі з 2015 року правила обліку змінилися вщент.
І почнемо ми з того, що Вам треба звернути увагу на свій річний бухгалтерський дохід за останній звітний рік. Якщо він менше 20 млн. грн., то об’єкт оподаткування з податку на прибуток можна визначати без коригування бухгалтерського прибутку до оподаткування на податкові різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових років). Про це нам говорить п.п. 134.1.1 Податкового кодексу (далі – ПКУ).
Такий платник податку має право вирішити чи застосовувати йому коригування фінансового результату на всі податкові різниці не більше одного разу впродовж сукупності років, в кожному з яких виконується правило критерію, стосовно розміру доходу (який може і помінятися). Після довгих чи не дуже роздумів він має повідомити про таке рішення в звітності, яку подають за перший рік у такій сукупності років. Першим таким роком стане 2015 рік. І в декларації за 2015 р. треба буде зазначити про своє рішення – вести облік податкових різниць чи ні.
Більшість підприємств з радістю відмовляться від ведення податкових різниць і це спростить їх облік. Але слід пам’ятати, що деякі різниці можуть бути досить корисними для платників податків, тому слід ретельно проаналізувати ситуацію і прийняти вірне рішення.
Але повернемось до теми ОЗ.
Підприємство з об’ємом доходу менше 20 млн. грн.. приймає рішення не коригувати бухгалтерський фінансовий результат на податкові різниці. В такому випадку воно забуває, що є окремий податковий облік ОЗ. І надалі воно орієнтується на бухгалтерський облік.
Якщо таке підприємство застосовувало в бух обліку податковий метод нарахування амортизації то від нього доведеться відмовитись. Адже про нього ні слова немає в ПсБО № 7 «Основні засоби». Можливо наші законодавці скоро внесуть в нього відповідні поправки.
Також нагадаємо, що з 2015 року 10% ліміт стосовно спеціальних правил податкового обліку на ремонт і поліпшення ОЗ скасовано і тепер всі повинні орієнтуватися на п.п.14, 15 ПсБО 7.
Якщо підприємство прийняло рішення все таки використовувати податкові різниці й коригувати на них фінансовий результат отриманий в бухгалтерському обліку, то йому слід ретельно вивчити ст.138 ПКУ, яка присвячена даному питанню.
В цю групу різниць входить:
- Амортизація ОЗ і нематеріальних активів (далі по тексту – НА);
- Уцінка(дооцінка) та зменшення (відновлення) корисності;
- Залишкова вартість ОЗ чи НА в разі продажу або ліквідації.
Ті підприємства, які коригують фінансовий результат на суму різниць з 2015 р. будуть при нарахуванні амортизації орієнтуватися на п. 138.3 ПКУ. При цьому слід орієнтуватися на податкову балансову вартість на кінець минулого року.
Для тих платників податків, які не використовують різниці податкова балансова вартість ОЗ і НА вже не буде мати жодної ваги і вони будуть нараховувати амортизацію виходячи з даних бух обліку.
Облік нових ОЗ придбаних або ведених в експлуатацію з 2015 р.
Якщо підприємство прийняло рішення не використовувати податкові різниці, то тут все дуже просто. Вони орієнтуються на ПсБО 7 та правила бухгалтерського обліку стосовно визначення первісної вартості, нарахування амортизації та інших операцій з ОЗ.
А ось підприємствам які застосовують податкові різниці прийдеться несолодко, бо прийдеться застосовувати цілу купу податкових різниць. Далі про них детальніше.
Амортизаційні різниці.
Фінансовий результат отриманий в бухгалтерському обліку коригують наступним чином:
- Збільшують на суму амортизації нарахованої відповідно до бухгалтерських стандартів (п.138.1 ПКУ);
- Зменшують на суму амортизації, розрахованої відповідно до п.138.2 ПКУ.
- Визначення ОЗ при цьому беремо з пп.14.1.138 ПКУ
Алгоритм дій платника податків
Крок 1
Вибираємо з даних бухобліку ті ОЗ, які підпадають під визначення ОЗ в розумінні ПКУ. Нагадаємо, що зовсім недавно був прийнятий закон № 655 від 17.07.2015 р., який підняв планку того, що вважається ОЗ в розумінні ПКУ. Тепер це об’єкти вартість яких більша за 6000,00 грн. І це робить ситуацію ще більш складнішою. Цей критерій слід застосовувати до ОЗ придбаних або ведених в експлуатації з дати набрання чинності цього закону. До інших об’єктів застосовуються старі норми (2500 грн).
Як зрозуміло деякі об’єкти просто випадуть з полю зору податкового обліку. Це і ОЗ невиробничого призначення і об’єкти вартістю менше 2500 (6000) грн.. Це звісно збільшить фін результат, тому що бухгалтерська амортизація ввійде в розрахунок, а податкова ні. Сподіваємось, що законодавець підправить дану ситуацію.
Крок 2
Визначаємо суму амортизації яка сформувалась за звітний період в бухгалтерському обліку. Оскільки не всі бухгалтерські ОЗ є податковими ОЗ, то має сенс вести окрему аналітику при нарахуванні амортизації по об’єктам які відповідають визначенню податкових.
Крок 3
Одержану суму бухгалтерської амортизації додаємо до фінансового результату звітного періоду отриманого в бухгалтерському обліку.
Крок 4
Отриманий результат зменшуємо на суму податкової амортизації, розрахованої відповідно до вимог п.138.3 ПКУ.
Податкова амортизація
При нарахування податкової амортизації можна керуватись методам запропонованими ПсБО 7, окрім виробничого. Якщо підприємство керується міжнародними стандартами і використовує якийсь інший метод нарахування амортизації, якого немає в національному стандарті від нього доведеться відмовитись.
Якщо ви раптом застосовуєте такий метод від нього можно не відмовлятися, але в податковому обліці доведеться використовувати метод визначений ПсБО 7.
З податкового обліку як ми вже казали випадуть малоцінні необоротні матеріальні активи вартість менше 2500 (6000) грн..
Тепер розглянемо ситуацію з мінімально допустимими строками амортизації. Такі строки нічим не відрізняються від строків встановлених і раніше. І строк нарахування амортизації не може бути меншим, а більшим – будь ласка.
Для платників, які не використовують податкові різниці ситуація значно простіша. Можна встановлювати будь які строки нарахування амортизації. Теж саме не забороняється і тим, хто використовує податкові різниці, але це призведе до збільшення роботи для бухгалтерів, адже прийдеться два рази розраховувати амортизацію.
Дооцінки або уцінки
Принцип дій такий же самий, як і для амортизації, прибавляємо та віднімаємо.
Згідно з п.19 ПсБО 7 суми уцінки залишкової вартості ОЗ включають до складу витрат. Але не всі уцінки туди потраплять. Якщо була дооцінка ОЗ і сума уцінки більша за дооцінку, то до складу витрат включать лише різницю між уцінкою та дооцінкою. Тому уцінка в рамках попередніх дооцінок може оминути коригування, хоча і вплине в подальшому на амортизацію.
Так як облік уцінок ОЗ ведуть на рахунку 975 «Уцінка необоротніх активів…» то можемо рекомендувати вести окремо уцінку ОЗ та НА (податково-прибуткових) та інших необоротніх активів та фінінвестицій.
Звичайна дооцінка приймати участь у формуванні різниць не буде, оскільки сума дооцінки не збільшує дохід, на відміну від уцінки яка йде до складу витрат. Але дооцінка раніше уцінених активів це зовсім інша річ. Бо різниця йде до складу Інших доходів.
Отже, уцінка з податково-прибутковою метою не принесе користі, для платників які використовують податкові різниці. Адже в більшості випадків все вийде на нуль, і в майбутньому це призведе до зменшення сум нарахованої амортизації.
Дооцінки теж особливої погоди не зроблять, але в майбутньому можуть привести до збільшення сум нарахованої амортизації.
Для тих платників, які не ведуть облік податкових різниць ситуація більш вигідніша. В них всі уцінки потраплять до складу витрат і зменшать фінрезултьтат.
І на кінець зосередимо вашу увагу на двух моментах.
По-перше, для визначення справедливої вартості пере оцінюваних ОЗ слід звертатись до професійних оцінювачем і по-друге, якщо переоцінюється один об’єкт, то доведеться зробити переоцінку всіх об’єктів групи ОЗ, до якої належить даний об’єкт.
Зменшення-відновлення корисності
На практиці це використовується досить рідко, але ця ситуація має змінитися. Якщо такі витрати опинились в складі бух витрат, то фін результат в цілях податкового обліку слід скоригувати на цю суму. Загалом ця ситуація нагадує, те що відбувається з уцінками (дооцінками).
Податкові різниці при вибутті об’єкта ОЗ.
В разі ліквідації або продажу окремого об’єкту ОЗ чи НА фін результат до оподаткування збільшують на суму залишкової вартості такого об’єкта, визначеної відповідно до національних ПсБО. При цьому такий фін результат зменшують на суму залишкової вартості цього ліквідованого або проданого об’єкта, визначеної з урахуванням норм ст.138 ПКУ.
Залишкова вартість відповідно до цілей податкового обліку – різниця між первісною вартістю й сумою розрахованої амортизації відповідно до вимог ПКУ.
При визначенні податкової залишкової вартості можуть виникнути дві проблеми: як бути з переоцінками та як обчислювати податкову залишкову вартість за «перехідними» ОЗ.
Стосовно першої проблеми хотіли би зазначити, що можуть виникнути проблеми при трактуванні деяких положень ПКУ. Якщо діяти по логіці, то розраховуючи залишкову вартість об’єкта, від первісної вартості (з урахуванням переоцінки) треба віднімати суму нарахованої податкової амортизації.
Стосоновно другої проблеми, можемо зазначити, що залишкову вартість за «перехідними» ОЗ потрібно визначати шляхом зменшення їх «перехідної» балансової вартості на суму податкової амортизації нарахованої з 01 січня 2015 р. Це було б логічно, але на практиці може виявитися дещо складніше. Якщо притримуватись букви ПКУ, то доведеться взяти первісну бухгалтерську вартість і відняти податкову амортизацію.
Хотілося б зазначити, що в разі продажу ОЗ, перекидувати його на 286 рахунок не обов’язково, можна відразу продати з 10 або 11 рахунку, це позбавить чималих складнощів які можуть виникнути.
Також нагадаємо, що ПКУ трактує безкоштовну передачу ОЗ як операцію з продажу, на відміну від бухгалтерського обліку.
