Одна з найбільш контраверсійних новел податкового законодавства щодо притягнення платників податків до фінансової відповідальності – умисел на вчинення податкового правопорушення.
Зміни в податковому праві проаналізував адвокат АО “ЛНМ” Антон Поляничко, давши відповіді на такі запитання:
- Що таке умисне податкове правопорушення і чим воно відрізняється від неумисного?
- Як встановити умисел у діях платника податків?
- Чи можна підтвердити наявність умислу за результатами камеральної перевірки?
- Які наслідки недоведеності умислу контролюючими органами в суді?
Відповідно до пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України (надалі – ПКУ) податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (зокрема осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб’єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Згідно з абзацом 2 цього самого пункту діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Своєю чергою, як визначено пунктом 112.2 статті 112 ПКУ, особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачено відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Податкове право – не кримінальне й не цивільне
Зі змісту наведених норм випливає, що вина як елемент податкового правопорушення розглядається як форма поведінки особи-порушника. Цим розуміння вини в податковому праві кардинально відрізняється від змісту поняття вини як інституту кримінального права.
У кримінальному праві застосовується концепція вини як психічного ставлення особи до протиправного діяння. Ключовим для кримінального права є розуміння того, чи усвідомлювала особа характер свого діяння та чи передбачала або могла передбачити його наслідки.
Натомість наявність вини у скоєнні податкового правопорушення встановлюється за зовнішніми ознаками самого діяння і не потребує з’ясування психічного ставлення особи до її діянь.
Отже, вина в податковому праві – це елемент об’єктивного боку складу податкового правопорушення, а не його суб’єктивний бік.
Також звертає на себе увагу той факт, що податкове законодавство в жодній з норм прямо не вказує на те, що вина поділяється на форми – умисел або необережність чи будь-які інші різновиди вини. Цим конструкція норм податкового права докорінно відрізняється від аналогічних інститутів цивільного законодавства, де стаття 614 Цивільного кодексу України прямо вказує на те, що особа, яка порушила зобов’язання, несе відповідальність за наявності її вини (умислу або необережності).
Немає підстав стверджувати, що вина в податковому праві поділяється на умисну та необережну чи якусь іншу
Натомість податкове законодавства виділяє загальне поняття вини як форми поведінки, що передбачає не вжиття платником податків достатніх заходів, спрямованих на дотримання норм податкового законодавства, а також виокремлює особливу форму поведінки – умисне вчинення правопорушення як додаткову кваліфікуючу ознаку такого правопорушення.
У чому різниця? У тому, що податкові правопорушення не можуть бути або винними, або умисними. Вони є або просто винними, або одночасно і винними, і при цьому ще й умисними, якщо умисел передбачено як додатковій обов’язковий елемент об’єктивного боку податкового правопорушення.
Відповідно, для притягнення до відповідальності платника податків контролюючий орган спочатку має довести наявність вини як такої в діянні платника податків, а вже після цього – наявність обставин, що вказують на умисел.
Звичайна вина в податковому праві, з огляду на зміст пункту 112.2 статті 112 ПКУ, наявна тоді, коли особа не вжила достатніх заходів для того, щоб поводитися розумно, добросовісно і з проявами належної обачності під час вчинення дій або бездіяльності, за які передбачено фінансову відповідальність, і ці обставини було доведено контролюючим органом. Причому, як випливає з переліку через кому та вживання законодавцем сполучника “та” між словами “нерозумно, недобросовісно та без належної обачності”, усі наведені обставини мають бути наявними у сукупності. Тобто, щоб визнати особу винною, потрібно довести, що вона діяла водночас і нерозумно, і недобросовісно, і без належної обачності, при цьому маючи змогу поводитися належними чином.
На відміну від цього, умисна вина наявна в тому разі, коли особа не лише не вжила достатніх заходів для того, щоб зберігати належну розумність, добросовісність та обачність, але також і вчинила певні конкретні діяння, спрямовані на невиконання податкового обов’язку.
Саме це встановлено абзацом 2 пункту 109.1 статті 109 ПКУ, згідно з яким умисність діяння полягає в удаваному (найбільш релевантний переклад російською мовою в контексті розглядуваної норми – “намеренном”), цілеспрямованому створенні умов, які не можуть мати іншої мети, крім як порушення податкового законодавства чи іншого законодавства, що контролюється податковими органами.
При цьому цілеспрямоване створення умов для невиконання податкових обов’язків за своїм характером має відрізнятися від власне невиконання податкового обов’язку. Іншими словами, не можна визнати вчинене податкове правопорушення умисним лише за наявності самого факту невиконання вимог законодавства. Невиконання податкового обов’язку – це наслідок, який має бути результатом (1) або невжиття платником податків належних заходів з метою виконання такого обов’язку (і тоді правопорушення буде просто винним), (2) або цілеспрямованих діянь, метою яких є створення умов для невиконання вимог закону (і тоді правопорушення буде умисним).
Чинне податкове законодавство наразі не містить випадків, коли платника податків можна притягнути до відповідальності за просто винне податкове правопорушення, яке не є умисним.
Це випливає з пункту 109.3 статті 109 ПКУ. Ця норма містить вичерпний перелік складів податкових правопорушень, для притягнення до відповідальності за які необхідно встановити вину платника податків. Це правопорушення, передбачені пунктами 123.2–123.3 та 123.5 статті 123 ПКУ, пунктами 124.2–124.5 статті 124 ПКУ, а також пунктами 125-1.2–125-1.4 статті 125-1 ПКУ. І всі ці склади правопорушень передбачають умисел на їх вчинення.
Своєю чергою, звичайні склади правопорушень, передбачених відповідними статтями ПКУ, не вимагають встановлення вини для притягнення платника податків до відповідальності.
Таким чином, з 01.01.21 і до подальших змін до податкового законодавства вина в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов’язана з умислом.
Знання закону посилює відповідальність? Не у випадку з податками…
Факт обізнаності платника податків зі змістом законодавчих норм і розуміння необхідності їх дотримуватися самі собою не можуть вважатися обставиною, що вказує на умисність діяння платника.
Це пояснюється таким чином:
- умисел у податковому праві не зводиться до психічного ставлення особи до своєї поведінки, а отже, усвідомлення змісту податкового обов’язку платником податків не свідчить про умисність невиконання такого обов’язку;
- умисел на вчинення податкового правопорушення полягає в додатковій поведінці платника податків, спрямованій на створення умов із метою невиконання вимог закону.
Практичне значення наведених висновків можна пояснити на прикладі притягнення платників податків до відповідальності за несвоєчасну сплату узгодженої суми грошового зобов’язання.
Відповідальність за таке правопорушення встановлено статтею 124 ПКУ. Причому пункт 124.1 цієї статті передбачає санкції за несвоєчасне погашення суми грошового зобов’язання залежно від тривалості прострочення: 5 % від несвоєчасно погашеної суми в разі затримки до 30 календарних днів і 10 % – за затримки понад 30 календарних днів. Як випливає зі змісту пункту 109.3 статті 109 ПКУ, вина не є необхідною умовою для притягнення платника до відповідальності за пунктом 123.1 статті 123 ПКУ.
Натомість пункт 124.2 передбачає штраф за умисну несплату або несвоєчасну сплату грошового зобов’язання у розмірі 25 %, і цей штраф нараховується на розмір несплаченого або несвоєчасно сплаченого грошового зобов’язання. Отже, для застосування штрафу у 25 % контролюючий орган має встановити в діянні платника податків і вину, і умисел.
Принагідно звернімо увагу на те, що пункт 124.2 статті 124 ПКУ запровадив фактично новий склад податкового правопорушення, який раніше не існував в українському податковому законодавстві. Санкція за несвоєчасну сплату податків до 01.01.21 могла бути застосована виключно після фактичного несвоєчасного погашення грошового зобов’язання і виключно на розмір несвоєчасно погашеної суми. Наразі аналогічний склад податкового правопорушення передбачено пунктом 124.1 статті 124 ПКУ.
На відміну від цього новела пункту 124.2 (а також пункт 124.3, який передбачає повторне вчинення такого самого правопорушення) статті 124 ПКУ встановлює відповідальність за сам факт несвоєчасної сплати або несплати податкового зобов’язання, причому вчинені умисно. І штраф у розмірі 25 % може бути нараховано навіть на ще не погашену, але своєчасно не сплачену суму грошового зобов’язання.
Таким чином, з 01.01.21 податкові органи під час перевірок платника податків можуть встановити факт несвоєчасної сплати або несплати податкового зобов’язання, вчинені умисно, і застосувати штраф до такого платника, не чекаючи на фактичне погашення податкового боргу.
Проте в контексті теми умислу в податкових правопорушеннях нас цікавить саме те, які обставини можуть свідчити про те, що несплата або несвоєчасна сплата грошового зобов’язання відбулася умисно.
На наш погляд, сам собою факт несплати або несвоєчасної сплати грошового зобов’язання жодним чином не є достатнім для кваліфікації діяння платника податків яка умисно вчиненого правопорушення, передбаченого пунктом 124.2 або 124.3 статті 124 ПКУ.
І обізнаність платника з тим, коли і скільки потрібно сплачувати податків, заповнення ним податкових декларацій, а також те, що він раніше сплачував податки належним чином, можуть підтверджувати наявність умислу у вчиненні кримінального, але не податкового правопорушення.
Так, виходить, що наразі в податковому праві важче підтвердити умисел у діянні платника податків, ніж у кримінальному.
За змістом абзацу 2 пункту 109.1 статті 109 ПКУ платник податків має цілеспрямовано створити умови для несплати або несвоєчасної сплати податків. І саме створення цих умов має призвести до невиконання податкового зобов’язання.
Невчинення дії зі сплати податків не вказує на якесь цілеспрямоване створення умов, які не можуть мати іншого наслідку, крім як неналежна сплата суми узгодженого грошового зобов’язання.
Натомість умисел на вчинення відповідного правопорушення буде наявний тоді, коли, наприклад, платник податків буде намагатися уникнути стягнення податкового боргу за рахунок відкриття щоразу нових банківських рахунків; домовляючись із контрагентами про те, що кошти будуть перераховуватися на ті рахунки, на які не виставлено інкасо; переходячи на розрахунки в негрошовій формі, маючи податковий борг тощо. Так само про умисну несплату грошових зобов’язань може свідчити здійснення операцій з активами платника податків, спрямованих на виведення активів із податкової застави, на ускладнення процедури звернення стягнення на такі активи (наприклад, за рахунок створення обтяжень на майно за вимогами пов’язаних осіб) тощо.
Якщо ж подібних діянь із боку платника податків немає, то й відсутні підстави стверджувати, що він не сплачує податки умисно.
І справді, інше тлумачення пунктів 124.1 та 124.2–124.5 статті 124 ПКУ у їх співвідношенні фактично позбавляє правового значення норму пункту 124.1.
Якщо стверджувати, що обізнаність із необхідністю сплачувати податки є підтвердженням умислу в разі їх несплати, то потрібно буде визнати, що сам факт несплати податків може бути лише умисним. Адже платник податків завжди знає про необхідність і про строки сплати до бюджету грошового зобов’язання, має інформацію про рахунки, на які має здійснюватися сплата тощо.
Але законодавець у пункті 124.1 прямо передбачив відповідальність за неумисну несвоєчасну сплату податків. Отже, сам факт несплати грошових зобов’язань до бюджету не свідчить сам собою про умисел.
Таким чином, умисел у податковому праві – це не психічне ставлення порушника до своїх дій, а певна поведінка платника податків, результат його цілеспрямованого волевиявлення. Це певне діяння (дія чи бездіяльність), спрямоване на створення умов для невиконання, чи неналежне виконання вимог законодавства. Водночас таке діяння не може мати іншої мети, крім як невиконання вимог закону.
Умисел на підставі даних податкових декларацій
Отже, для встановлення умислу в діянні платника податків контролюючий орган має довести:
- які саме умови створив платник податків для невиконання своїх податкових обов’язків;
- факт того, що ці умови були результатом цілеспрямованої поведінки платника податків;
- відсутність у платника податків під час вчинення відповідних діянь іншої мети, крім невиконання вимог закону.
Водночас доказами умислу мають бути фактичні дані, що підтверджують наявність діяння платника податків, спрямованого на створення умов для невиконання податкових зобов’язань.
Необхідність збирання таких доказів, на наш погляд, свідчить про те, що наявність умисного вчинення податкового правопорушення не може бути встановлено в межах камеральної перевірки платника податків.
Це пояснюється тим, що згідно з підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПКУ камеральна перевірка проводиться виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях, та даних відповідних електронних систем. А в цих системах не міститься жодних даних, які стосуються будь-яких діянь платника податків, крім власне заповнення податкової звітності.
Відповідно, в межах камеральної перевірки встановити обставини, що свідчать про винність та умисність діянь платника податків, неможливо. Адже саме собою заповнення податкових декларацій жодним чином не може підтвердити чи спростувати розумність, добросовісність і належну обачність платника податків, що є необхідним для встановлення його вини, а надто не свідчить про вчинення діянь, спрямованих на невиконання податкового обов’язку (що потрібно для доказування умислу).
Хіба лише буде встановлено, що, заповнивши декларацію певним чином, платник податків не міг мати на меті щось інше, ніж вести в оману контролюючі органи і в такий спосіб не виконати вимог податкового законодавства. У теорії такі ситуації можуть мати місце в межах камеральних перевірок бюджетного відшкодування ПДВ, які проводяться згідно зі статтею 200 ПКУ. Хоча і в цьому разі буде вкрай важко довести, що платник податків навмисно саме так заповнив податкову декларацію, а не просто помилився.
Щоправда, наскільки нам відомо, податкові органи сповнені оптимізму з приводу можливості встановлення умисних податкових правопорушень у межах камеральних перевірок і в інших випадках, наприклад у разі несвоєчасної сплати узгодженої суми податкового зобов’язання (пункти 124.2 та 124.3 статті 124 ПКУ).
Вочевидь, вони беруть до уваги те, що сам собою факт несплати податків у визначені законом строки є достатнім підтвердженням умислу. Проте, як ми розглянули вище, умисел на несплату узгодженої суми податків має виявлятися в конкретних додаткових діяннях, а їх установити в межах камеральної перевірки неможливо.
Цікаво, як складатиметься судова практика з цього приводу.
Курс на відсутність ділової мети: до чого тут умисел?
Що стосується мети невиконання податкових зобов’язань, яка є необхідною умовою підтвердження умислу платника податків, то вона, на наш погляд, буде встановлюватися не шляхом з’ясування намірів платника податків чи його посадових осіб, а шляхом порівняння характеру діяння з його можливими та/або фактичними наслідками.
Іншими словами, якщо відповідне діяння об’єктивно сприяє невиконанню податкових обов’язків, то воно буде вважатися вчиненим із протиправною метою.
Цікаво порівняти зміст абзацу 2 пункту 109.1 статті 109 ПКУ, який встановлює ознаки умисності протиправного діяння платника податків, із нормою підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 цього самого Кодексу, яка визначає поняття ділової мети та обставини, які виключають наявність ділової мети в операціях із нерезидентами.
Зокрема, ділова мета згідно з підпунктом 14.1.231 ПКУ відсутня в тому разі, коли головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків.
Своєю чергою, умисним відповідно до пункту 109.1 ПКУ вважається діяння, що полягає в цілеспрямованому створенні умов, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
В обох наведених нормах, хоч і різними словами, але йдеться про вчинення діянь, спрямованих на невиконання податкового обов’язку. Проте підпункт 14.1.231 кваліфікує такі діяння як відсутність розумної економічної причини (ділової мети), а пункт 109.1 встановлює, що відповідні діяння мають кваліфікуватися як умисне вчинення податкового правопорушення.
Причому, по суті, підпункт 14.1.231 містить окремий випадок створення умов, спрямованих на невиконання податкових зобов’язань, – з метою несплати податків та/або зменшення оподатковуваного прибутку. Пункт 109.1 ПКУ, своєю чергою, говорить про всі можливі випадки невиконання або неналежного виконання вимог податкового чи іншого законодавства, яке контролюється відповідними органами.
Відмінність у змісті цієї частини розглядуваних норм полягає ось у чому: пункт щодо ділової мети говорить про те, що мета несплати податків може бути не лише єдиною, а також основною для платника податків, водночас пункт щодо умисності діяння передбачає, що така мета має бути єдиною.
І якщо норма стосовно відсутності ділової мети поширюється лише на операції з нерезидентами, то пункт 109.1 ПКУ має застосовуватися до всіх без винятку господарських операцій усіх платників податків, якщо обставини відповідних операцій розглядаються як підстава для притягнення до відповідальності за умисне вчинення податкового правопорушення.
З цього аналізу, на наш погляд, випливають два висновки:
- Відображення в податковому обліку наслідків операцій, вчинених за відсутності ділової мети, є умисним податковим правопорушенням. Адже такі операції спрямовані на невиконання податкового обов’язку, причому відображення таких операцій у податковому обліку однозначно вказує на те, що платник податків діяв цілеспрямовано. Водночас за змістом пункту 14.1.231 ПКУ суб’єктами таких правопорушень є особи, що вчинили операції з нерезидентами.
- Будь-які операції, вчинені виключно з метою невиконання податкових обов’язків, зокрема без ділової мети, є створенням умов для невиконання (зокрема, зменшення) податкових зобов’язань, а отже, є підставою для притягнення до відповідальності за умисне вчинення податкового правопорушення.
При цьому для кваліфікації таких діянь як умисних правопорушень у тому разі, коли відповідні діяння призвели до визначення контролюючим органом податкових зобов’язань (як це передбачено статтею 123 ПКУ), не потрібно посилатися на підпункт 14.1.231 ПКУ, тобто на обставини відсутності ділової мети. Цілком достатньо посилання безпосередньо на пункти 109.1 та 112.2 ПКУ.
І ці наслідки мають застосовуватися до всіх без винятку діянь платників податків, незалежно від того, пов’язані вони з операціями за участі нерезидентів чи без такої. Адже пункт 112.2 ПКУ зобов’язує всіх платників вживати заходів задля виконання податкових обов’язків, поводячись розумно, добросовісно і завбачливо, а пункт 109.1 забороняє вчиняти діяння, спрямовані на створення умов для невиконання вимог податкового законодавства. І жодних винятків із цього правила немає.
Своєю чергою, поширення підпункту 14.1.231 в частині обставин відсутності ділової мети виключно на операції з нерезидентами жодним чином не має призводити до незастосування для інших операцій у відповідних випадках норми пунктів 112.2 та 109.1 ПКУ щодо винності діяння і умислу на його вчинення.
З огляду на викладене оптимістичні сподівання платників податків на те, що з 01.01.21 господарські операції можна відображати в податковому обліку незалежно від того, чи наявна в них ділова мета, є, на наш погляд, передчасними.
Адже якщо відповідні операції призводять до зменшення розміру податкових зобов’язань і при цьому не мають жодного іншого раціонального пояснення, такі дії платника податків можуть кваліфікуватися як умисел на вчинення податкового правопорушення відповідно до пункту 109.1 ПКУ з усіма відповідними наслідками.
Наприклад, використання суб’єктів спрощеної системи оподаткування або інститутів спільного інвестування для мінімізації податку на прибуток цілком може бути розцінено як умисне вчинення податкового правопорушення. Адже подібні операції передбачають витрати на залучення додаткових суб’єктів господарювання до операцій, які за звичайних умов здійснюються або можуть здійснюватися без участі цих суб’єктів.
Єдина важлива обставина, яку потрібно враховувати, – це той факт, що відповідні діяння платника податків не повинні мати жодної іншої мети, крім як невиконання вимог податкового законодавства.
І ця обставина, на наш погляд, певною мірою ускладнить для податкових органів доказування умислу в діяннях платника податків.
Адже платник податків завжди зможе заявити, що він вчинив певну господарську операцію не лише для збільшення своїх витрат і, відповідно, зменшення об’єкту оподаткування, а також одночасно з іншою метою.
Наприклад, підвищені відсотки за користування позикою від пов’язаної особи можна пояснити тим, що залучення такої позики було простіше і не потребувало забезпечення у вигляді застави тощо. А це – інша мета, крім зменшення податкових зобов’язань, і тому умислу на вчинення податкового правопорушення начебто немає. Або ж залучення інвестиційного фонду до операцій з продажу квартир мало на меті забезпечити правомірність залучення коштів громадян для фінансування будівництва, як це передбачено Законом України “Про інвестиційну діяльність” (нагадаємо, що цей закон фактично забороняє забудовникам залучати кошти громадян напряму, зобов’язуючи будівельні компанії користуватися послугами фондів фінансування будівництва, фондів операцій з нерухомістю або інститутів спільного інвестування).
Проте протиправне умисне діяння може полягати не лише у вчиненні самої господарської операції з певною протиправною метою. Для кваліфікації діяння як умисного не обов’язково, щоб усі стадії поведінки платника податків – від моменту підготовки до здійснення господарської операції до моменту відображення в податковому обліку результатів такої операції – було вчинено з метою несплати податків. Натомість достатньо наявності такої мети бодай на одній із таких стадій. Наприклад, умислу на стадії складання первинних документів чи на стадії їх використання для розрахунку суми податку, що підлягає сплаті, буде цілком достатньо, щоб кваліфікувати податкове правопорушення вчинене як умисно.
У цьому контексті доцільно розглянути, які ж саме діяння платників податків можуть розглядатися як такі, що створюють умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПКУ та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Брехня як підстава для звинувачень в умисному правопорушенні. А сумлінна помилка – ні
На наш погляд, це насамперед використання для цілей податкового обліку завідомо неправдивих даних.
Розглянемо цей аспект докладніше на прикладі найпоширеніших спірних ситуацій між контролюючими органами та платниками податків: випадки, коли податківці вважають відображені в податковому обліку операції нереальними.
Загалом подібні випадки можна поділити на дві групи:
- Коли товар чи послуга, відображені в первинних документах, не постачалися. Сленгова назва подібних операцій – “безтоварні”. У цьому разі все просто. Якщо контролюючий орган доведе, що насправді відображений актив не існував, то відомості, зазначені в первинних документах, є однозначно недостовірними. Водночас усі особи, які підписали відповідні первинні документи, не могли не розуміти, що вони вводять в оману контролюючі органи. Адже не можливо не розуміти, що активу не було. Тож підписання документів про безтоварні операції та використання таких документів для цілей податкового обліку беззастережно підтверджує, що в такий спосіб платники податків не могли мати на меті щось інше, крім протиправного зменшення своїх податкових зобов’язань. Отже, складення і використання платниками податків документів про господарські операції, за якими актив фактично був відсутній, завжди є умисним вчиненням податкового правопорушення.
- Так звані нереальні операції – це випадки, коли актив, що є предметом таких операцій, наявний у покупця, але фактично його було отримано не від того постачальника, якого зазначено в первинних документах.
Наприклад, зерно справді придбано покупцем і в подальшому експортовано, але фактично експортер придбав його у виробника за готівку без складання будь-яких первинних документів, проте з метою отримання права на бюджетне відшкодування ПДВ експортер звернувся до фіктивного суб’єкта господарювання і за його участі було складено документи про те, що зерно нібито постачав цей суб’єкт.
Отже, зерно було, але зазначена в первинних документах юридична особа ніколи не була його постачальником.
Інший приклад – платник податків самостійно здійснив необхідні роботи, але за документами показав, що нібито придбав їх у сторонніх виконавців.
Тобто результати робіт наявні, але їх виконавцем не була особа, зазначена в первинних документах.
У цьому разі для контролюючих органів усе дещо ускладняється.
Якщо вони доведуть, що відповідний актив не постачала і не могла постачати вказана в первинних документах особа, то відомості в таких документах є недостовірними. Але цього замало для того, щоб визнати покупця активу винним в умисному вчинення податкового правопорушення.
Усе залежатиме від того, чи зможуть контролюючі органи довести, що інший учасник господарської псевдооперації так само, як і псевдопостачальник, брав участь у складанні неправдивих документів цілеспрямовано. А це, своєю чергою, можливе лише за умови, якщо такий платник був обізнаний або міг бути обізнаний із тим, що насправді відображена в первинних документах інформація про постачальника є недостовірною.
А для цього замало підтвердити лише той факт, що постачальник не мав достатніх ресурсів для вчинення спірної господарської операції (не наймав працівників, не придбавав актив, що постачається, не транспортував і не зберігав його тощо). Потрібно довести, що покупець цілеспрямовано проігнорував відповідні обставини і використав первинні документи для цілей податкового обліку, маючи на меті ухилитися від виконання вимог законодавства.
Водночас сам покупець завжди має змогу посилатися на те, що він сприймав товар як постачений саме тією особою, яку зазначено в первинних документах. Зокрема, на те, що він не зобов’язаний досліджувати, звідки постачальник взяв певний актив, чи належні повноваження в осіб, які діяли від імені постачальника, чи справді люди, які здійснювали роботи, були працівниками постачальника тощо.
І ці посилання контролюючий орган має спростувати.
Проте, як засвідчує попередня судова практика, таке вдається контролюючим органам не завжди. Наприклад, у постанові від 12.07.19 у справі № 808/109/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Укрпромвентиляція” до Головного управління ДФС у Запорізькій області Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду не погодився з доводами податкового органу про те, що послуги були отримані позивачем безоплатно від невстановлених осіб, а отже повинні бути віднесені до доходів на підставі підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України. Як зазначив суд, “такий висновок є безпідставним з огляду на те, що договорами передбачено плату за виконані роботи (послуги), а матеріали справи містять відповідні платіжні доручення на користь контрагентів на плату за проведені роботи (послуги). Вказане спростовує твердження контролюючого органу про безоплатність отриманих робіт (послуг).”
Причому встановлення недобросовісності, нерозумності та необачності з боку покупця достатньо лише для встановлення простої вини у вчиненні податкового правопорушення, але не умисної.
У разі якщо контролюючий орган не зможе довести умисел у діяннях платника податків, відповідні правопорушення щодо заниження податкових зобов’язань можуть бути кваліфіковані не за пунктами 123.2, 123.3 статті 123 ПКУ, а лише за пунктом 123.1 цієї статті.
Нагадаємо, що пункт 123.1 передбачає відповідальність за діяння, що призвели до визначення контролюючим органом податкових зобов’язань за відсутності умислу з боку платника податків, причому в цьому разі кодекс не вимагає встановлення вини в діяннях платника податків.
Отже, коли умисел у вчиненні правопорушення, передбаченого статтею 123 ПКУ, доведений, штраф буде застосовуватися в розмірі 25 % або 50 % (за наявності повторності). Натомість у разі недоведеності умислу можна застосувати лише передбачений пунктом 123.1 статті 123 ПКУ штраф у розмірі 10 %.
У цілому мали рацію, але з умислом погарячкували… Що робити?
І в зв’язку з цим постає питання про те, що буде тоді, коли контролюючий орган винесе податкове повідомлення-рішення про притягнення до відповідальності платника податків за умисне правопорушення, але в суді обставини щодо наявності умислу не підтвердяться, хоча сам факт неправильного визначення податкових зобов’язань буде встановлено.
Адже в цьому разі матиме місце ситуація, за якої сума податкового зобов’язання в податковому повідомленні-рішенні може виявитися правильною, а розмір штрафу і посилання на пункти ПКУ – ні.
Чи зможе суд у подібних випадках скасувати податкове повідомлення-рішення частково, в частині суми штрафу, яка перевищує 10 %, тобто той розмір штрафу, який мав би бути застосований за відсутності умислу?
На наш погляд, суд не повинен самостійно кваліфікувати діяння платника податків, визначаючи йому належний до сплати розмір штрафу замість контролюючого органу. Зробивши таке, суд перебиратиме на себе виключні повноваження контролюючих органів щодо притягнення платника податків до відповідальності за вчинення податкового правопорушення. Лише контролюючий орган має визначати, який саме склад податкового правопорушення є підставою для застосування штрафу. І функції суду полягають лише у розгляді спору про те, чи правильно контролюючий орган реалізував свої повноваження.
Хоча в судів можуть бути і власні міркування з цього приводу
Зокрема, вони можуть врахувати те, що повне скасування податкового повідомлення-рішення на підставі того, що контролюючий орган не довів обставини умисності діянь платника податків, може призвести до невиправданого звільнення такого платника від виконання податкового обов’язку. Адже вдруге провести перевірку з тих самих питань і визначити платникові податкові зобов’язання повторно, але вже без врахування умислу, податкове законодавство не дозволяє. У контролюючого органу є лише одна спроба для кваліфікації одного податкового правопорушення. І помилка щодо умислу може справді призвести до того, що платник уникне заслуженої відповідальності за неумисне податкове правопорушення.
За таких обставин суди цілком можуть розцінити неправильне посилання на норму права, що передбачає штраф за умисне правопорушення, як окремий недолік податкового повідомлення-
В іншій частині суди можуть залишити податкове повідомлення-рішення без змін.
Час покаже, який з цих підходів суди визнають таким, що відповідає балансу інтересів у податкових правовідносинах.
Антон Поляничко, адвокат АО “ЛНМ”
