Згідно з п. 4 П(С)БО 10 безнадійна дебіторська заборгованість – це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності. А сумнівний борг – поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.
Втім, що вважати за доказ впевненості чи сумнів, стандарти мовчать. Тому, як і раніше, це залишається на розсуд керівника підприємства. Якщо у нього є сумнів або впевненість, бухгалтер вносить відповідні зміни до обліку: безнадійні борги – списати з балансу, а на сумнівні – створити резерв сумнівних боргів.
За п. 7 П(С)БО 10 поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. А чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості – це сума поточної дебіторської заборгованості за вирахуванням резерву сумнівних боргів.
З цих норм випливає, що резерв сумнівних боргів за П(С)БО 10 має бути створений тільки для фінансових дебіторських заборгованостей. А от на товарні дебіторські заборгованості його створювати не потрібно.
Зверніть увагу: дебіторська заборгованість, яку не погашено у строк, називається простроченою. Але чи змінювати статус такої заборгованості в обліку, вирішувати керівнику. Порушення строків оплати може поставити таку заборгованість під сумнів щодо її погашення. І, на жаль, вона може стати безнадійною дебіторською заборгованістю, якщо будуть підстави вважати, що її ніколи не оплатять.
Коли створювати резерв?
За п. 8 П(С)БО 10 величина сумнівних боргів на дату балансу повинна становити залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату.
Якщо підприємство впевнене, що дебіторська заборгованість стала безнадійною, відбувається її списання. Найнадійніша підстава для такої впевненості – це документальне підтвердження того, що борг не повернуть (наприклад, документ про те, що боржник став банкрутом і його майна не вистачить, щоб погасити цей борг).
А ось які критерії підприємство має застосовувати до визначення цього терміну, на жаль, П(С)БО 10 не зазначає. Тому на практиці це питання підприємство вирішує самостійно. Тобто створення резерву сумнівних боргів, а також й списання дебіторської безнадійної заборгованості напряму залежить від впевненості, що борг не буде повернений.
Які факти свідчать про неповернення заборгованості боржником?
Неповернення боргу може відбуватися у результаті:
- ліквідації боржника (в тому числі через банкрутство);
- прощення боргу (ст. 605 ЦКУ);
- відхилення судом позову про стягнення заборгованості з боржника тощо.
Окремо зауважимо, що ліквідація господарського товариства вважається завершеною, а товариство таким, що припинилося, з дня внесення запису про його ліквідацію до державного реєстру.
Прощення боргу – справа добровільна, головне її правильно оформити.
А ось звернення до суду про стягнення боргів теж під час війни ускладнилися.
Методи створення резерву
Величина резерву сумнівних боргів визначається за одним із методів:
- застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;
- застосування коефіцієнта сумнівності.
За методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів.
За методом застосування коефіцієнта сумнівності величина резерву розраховується множенням суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності.
Коефіцієнт сумнівності може розраховуватися такими способами:
- визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;
- класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення;
- визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3-5 років.
Визначена на основі класифікації дебіторської заборгованості величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату.
Класифікація дебіторської заборгованості за п. 9 П(С)БО 10 здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи.
Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди.
Коефіцієнт сумнівності, як правило, зростає зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості.
Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи та коефіцієнта сумнівності відповідної групи.
Як відображати створення та списання резерву в обліку?
Згідно з п. 10 П(С)БО 10 нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у Звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат.
За п. 11 П(С)БО 10 виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати. Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів.
Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.
В обліку створення резерву сумнівних боргів відображається за проведенням: Д-т 944 К-т 38, а списання безнадійної заборгованості за рахунок такого резерву – проведенням Д-т 38 К-т рахунку, на якому обліковується дебіторська заборгованість (36, 37 тощо). Якщо ж суми створеного резерву недостатньо для списання дебіторської заборгованості, то списання безнадійної дебіторської заборгованості відображається проведенням Д-т 944 К-т рахунку, на якому обліковується дебіторська заборгованість.
Крім того, незалежно від джерела списання суму списаної дебіторської заборгованості слід ще відобразити за дебетом позабалансового субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість». Її слід обліковувати на цьому субрахунку не менше трьох років з дати списання. І в момент закінчення цього строку або в момент повернення боргу покупцем щодо раніше списаного боргу потрібно буде відобразити ці суми за кредитом субрахунку 071. Така необхідність випливає з неймовірності повернення списаного боргу протягом строку давності. У випадку, коли покупець поверне борг за списаною заборгованістю, цю суму потрібно провести через включення суми до інших операційних доходів (проведення: Д-т 30 К-т 716).
Хто може не створювати резерв сумнівних боргів?
Мікропідприємства, непідприємницькі товариства (тобто неприбуткові організації) та підприємства, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства (а це платники єдиного податку третьої групи, відповідно до п. 44.2 ПКУ), можуть не створювати резерв сумнівних боргів і поточну дебіторську заборгованість включати до підсумку балансу за її фактичною сумою. Це передбачено п. 7 НП(С)БО 25. Втім, за бажанням ці суб’єкти можуть нараховувати резерв сумнівних боргів.
Докладно про особливості складання мікрозвітності за формами №1-мс, №2-мс ми писали у матеріалі «Фінансова звітність за 2020 рік для малих та мікропідприємств: правила складання». На жаль, це не стосується тих підприємств, які складають малу фінзвітність за формами №1-м, №2-м – вони повинні нараховувати резерв сумнівних боргів.
За п. 11 НП(С)БО 10 поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат. Це стосується, зокрема, немонетарної дебіторської заборгованості.
Торговельна немонетарна дебіторка обліковується на субрахунку 371 – це видані аванси постачальникам. Якщо від постачальника не очікується постачання товарів, робіт, послуг в рахунок сплаченого авансу, така дебіторка списується без використання резерву: Дт 944 Кт 371. Так само списується й інша немонетарна дебіторка, щодо якої резерв не нараховується.
Яка заборгованість є безнадійною за ПКУ?
Відповідно до п.п. 14.1.11 ПКУ безнадійна заборгованість – заборгованість, що відповідає одній з таких ознак:
а) заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;
б) прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення;
в) прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими;
ґ) прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство;
е) сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року;
є) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості;
ж) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;
з) заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв’язку з їх ліквідацією;
и) заборгованість фізичної особи, яка залишилася непогашеною перед іпотекодержателем після здійснення згідно із ст. 36 Закону України від 05 червня 2003 року № 898-IV «Про іпотеку» зі змінами та доповненнями звернення стягнення на предмет іпотеки шляхом позасудового врегулювання на підставі договору, якщо законом або договором передбачено, що після завершення такого позасудового врегулювання будь-які наступні вимоги іпотекодержателя щодо виконання боржником – фізичною особою основного зобов’язання є недійсними.
Зазначимо, що наразі є УПК щодо пп. ґ п. 14.1.11 ПКУ. В ній роз’яснено, що з урахуванням норм Кодексу України з процедур банкрутства (КзПБ) вищезазначена норма ПКУ застосовується для визнання безнадійною заборгованості фізичних осіб та фізичних осіб – підприємців за умови, що така заборгованість прострочена понад 180 днів, а розмір суми боргу становить менше 30 розмірів мінімальної заробітної плати, та за умови, що безспірність вимог кредитора за такою заборгованістю підтверджено документально (договором та первинним документом, який визнає заборгованість, зокрема, визнаною претензією, актом звірки з боржником, листом боржника).
Водночас ця норма ПКУ після введення в дію КзПБ не підлягає застосуванню для заборгованості юридичних осіб. Таким чином, для визнання заборгованості юридичних осіб безнадійною потрібно досліджувати інші підстави, визначені в пп. 14.1.11 ПКУ.
Податкові різниці з податку на прибуток
Порядок коригування фінансового результату на різниці, що виникають при формуванні резерву сумнівних боргів або резерву очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), у тому числі при списанні дебіторської заборгованості визначено у п. 139.2 ПКУ.
За пп. 139.2.1 ПКУ фінансовий результат збільшується, зокрема, на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів).
А згідно з абзацом третім пп. 139.2.2 ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 ПКУ.
Тому податківці у підкатегорії 102.06 “ЗІР” підкреслили, що у разі списання дебіторської заборгованості, яка відповідає/не відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ, щодо якої не створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з пп. 139.2.1 ПКУ підлягає збільшенню на суму списаної заборгованості.
При цьому зменшення фінансового результату відповідно до пп. 139.2.2 ПКУ здійснюється лише на суму дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ, чинним на дату її списання, незалежно від того, чи створено резерв сумнівних боргів за такою заборгованістю.
Судова практика
У постанові Верховного Суду від 02.11.2020 р. у справі № 520/528/19 наголошено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується у тому періоді, у якому було відкориговано (зменшено) резерв сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат, або у періоді списання дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам безнадійної.
Під час списання дебіторської заборгованості з ознаками безнадійної повинно відбутися дві дзеркальні операції збільшення фінансового результату до оподаткування і одночасне його зменшення на ту ж суму, стосуються виключно списання безнадійної дебіторської заборгованості понад резерв сумнівних боргів.
Колегія суддів зазначає, що підстави для списання безнадійної заборгованості мають бути належним чином документально підтверджені й оформлені. Установленого нормативними документами порядку списання такої заборгованості немає, тому кожне підприємство встановлює власний порядок.
У рішенні підкреслено, що у разі визнання поточної дебіторської заборгованості безнадійною вона писується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат лише у разі, якщо щодо такої заборгованості створення резерву сумнівних боргів не передбачено або якщо такого резерву недостатньо. Тобто суди наголошують, що резерв має бути сформовано.
