Ви знаєте, що право на податковий кредит за податковою накладною (ПН) зберігається протягом 365 календарних днів з дати її складання. Вам також добре відомо, що помилки у звітності можна виправити протягом 1095 днів. Як впливають ці строки на загальний строк «придатності» ПН? Чи можна скористатися правом на виправлення помилки і відобразити податковий кредит за ПН після закінчення 365 днів? Відповіді на ці запитання шукайте у статті.
Ольховик Ольга, податковий експерт
Зовсім нещодавно податківці роз’яснили, що платник, який не відобразив податковий кредит за зареєстрованою ПН протягом 365 календарних днів з дати її складання, має право виправити таку помилку з урахуванням строків давності, передбачених ст. 102 ПКУ. Протягом тих же строків через уточнюючий розрахунок вони дозволяють довідобразити податковий кредит, що раніше частково вже був відображений (див. лист ДФСУ від 26.01.2016 р. № 1465/6/99-95-42-01-15 // ). Така єдина позиція щодо цих двох ситуацій зрозуміла. Адже не викликає сумнівів той факт, що і повністю, і частково «забутий» податковий кредит за наявності зареєстрованої ПН — це помилка, допущена платником.
* Лист ДФСУ від 09.02.2016 р. № 2628/6/99-99-19-03-02-15.
Але такої позиції податківці дотримувалися не завжди. До останнього часу вони невпинно твердили, що платник не може скористатися механізмом виправлення помилки, передбаченим ст. 50 ПКУ, з метою відобразити податковий кредит за ПН, з дати складання якої минуло 365 днів.
Ураховуючи таку непостійність, спиратися тільки на їх думку небезпечно. Та й у зазначених листах ідеться виключно про зареєстровані ПН (у листі № 2628 — про своєчасно зареєстровані ПН). А як же бути з ПН, які на дату їх складання не підлягали реєстрації в ЄРПН? Або з тими, що зареєстровані несвоєчасно? Давайте шукати відповіді в ПКУ.
Виправлення помилки: право чи обов’язок?
Почнемо з того, що загальний механізм виправлення помилок, що виявлені платником самостійно, врегульовано ст. 50 ПКУ. Зокрема, п. 50.1 цього кодексу встановлює обов’язок виправлення такої помилки у разі, якщо на дату її виправлення не минуло 1095 календарних днів з останнього дня граничного строку подання декларації за період, в якому таку помилку було допущено.
При цьому
стаття 50 ПКУ поширюється на всіх платників податків, що виявили будь-які помилки у звітності з будь-якого податку
Тому говорити про те, що механізм і строки виправлення якоїсь конкретної помилки відрізняються від загального механізму і строків, доречно тільки в разі, якщо спеціальними, у цьому випадку ПДВшними, нормами передбачено інший механізм і інші строки її виправлення. Чи встановлює абзац четвертий п. 198.6 ПКУ такий особливий механізм і строки? І взагалі чи йдеться в ньому про помилку?
Абзац четвертий п. 198.6 ПКУ: розбираємо «по кісточках»
Перекажемо його своїми словами:
якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму ПДВ за зареєстрованою ПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати її складання
Зверніть увагу: тут ідеться про зареєстровану ПН, при цьому абсолютно неважливо, була вона зареєстрована в ЄРПН своєчасно чи з порушенням строків, передбачених ПКУ. А тому в податківців немає підстав не поширювати свою позицію, озвучену в листі № 2628, на несвоєчасно зареєстровані ПН.
Як трактувати абзац четвертий п. 198.6 ПКУ?
Якщо вважати цю норму «уповноваженою» скоротити строк на виправлення помилки, то сприймати її зміст слід так: якщо платник допустив помилку і не включив у відповідному періоді до податкового кредиту суму податку за зареєстрованою ПН, виправити таку помилку він може протягом 365 днів.
Тільки таке прочитання дійсно дає підстави вважати, що абзац четвертий п. 198.6 ПКУ скорочує строк давності, передбачений ст. 102 ПКУ.
Але чи можна обговорювану норму трактувати саме так?
На наш погляд, не можна. Адже вона:
— по-перше, не називає невідображення податкового кредиту у відповідному періоді помилкою;
— по-друге, не встановлює свій механізм виправлення помилки і не містить посилання на порядок її виправлення, передбачений ст. 50 ПКУ;
— по-третє, говорить про право включити до податкового кредиту, а не про право виправити помилку.
Тому вважаємо, що
абзац четвертий п. 198.6 ПКУ не скорочує строк виправлення помилки, передбачений ст. 102 ПКУ, а продовжує дату віднесення до податкового кредиту, установлену п. 198.2 ПКУ
Для несвоєчасно зареєстрованих ПН ту саму роль виконують абзаци п’ятий — сьомий п. 198.6 ПКУ.
Тобто відображення податкового кредиту в будь-якому подальшому звітному періоді в межах 365 календарних днів з дати складання ПН помилкою не є. Те, що цю норму слід трактувати саме так, неодноразово підтверджували й податківці (див. листи ДФСУ від 12.01.2016 р. № 357/6/99-99-19-03-02-15, від 22.12.2015 р. № 27467/6/99-99-19-03-02-15, за несвоєчасно зареєстрованими ПН — лист ДФСУ від 15.01.2016 р. № 1201/7/99-99-19-03-02-17, БЗ 101.14). Тому і відображати податковий кредит за ПН у межах 365 днів з дати її складання слід у поточній декларації з ПДВ (ряд. 10.1/10.2).
Хоча податківці також не проти подання уточнюючого розрахунку (див. п. 4 листа Міжрегіонального ГУ ДФС від 23.09.2015 р. № 22171/10/28-10-06-11). І дійсно, тут вибір за платником податків. Важливо те, що право на податковий кредит діє протягом 365 днів, а в якому зі звітних періодів у межах цього строку скористатися цим правом, платник вирішує самостійно.
А ось якщо податковий кредит за зареєстрованою ПН не відображено (не повністю відображено) протягом 365 календарних днів з дати її складання — це вже, безумовно, помилка. І платник зобов’язаний її виправити, якщо виявив цю помилку протягом строків, передбачених ст. 102 ПКУ, шляхом подання уточнюючого розрахунку до звіту за період, в якому таку помилку було допущено (згідно з п. 50.1 ПКУ).
Але чи будуть виконані при такому виправленні норми абзацу четвертого п. 198.6 ПКУ? Адже права на податковий кредит на дату подання уточнюючого розрахунку у платника вже не буде. Щоб відповісти на це запитання, пригадаємо, на яку дату платник реалізує своє право на податковий кредит.
Дата реалізації права на податковий кредит
Тягнути не будемо: при поданні уточнюючого розрахунку право на податковий кредит реалізується в періоді, що уточнюється. Адже уточнюючий розрахунок у цьому випадку якраз і подається з метою коригування задекларованого раніше обсягу реалізованих в уточнюваному звітному періоді прав на податковий кредит. А період подання уточненки як, утім, і період подання поточної декларації, ніколи не буде датою реалізації (виконання) задекларованих у ній прав (обов’язків). На таку дату виконується інший обов’язок платника — задекларувати права (та обов’язки), що виникли у звітному періоді.
Тому
періодом реалізації права на податковий кредит буде період, за який подається уточнюючий розрахунок, а період, в якому такий звіт поданий, є періодом, в якому платник виконав обов’язок виправити помилку
Тоді стає цілком зрозуміло, що до дати надання уточнюючого розрахунку не можна застосовувати обмеження строками, передбачене абзацом четвертим п. 198.6 ПКУ. Адже зазначена норма регулює дату реалізації права на податковий кредит, а на дату уточнюючого розрахунку платник реалізує не право на податковий кредит, а обов’язок його задекларувати. Тому така дата обмежена тільки строками, передбаченими ст. 102 ПКУ. У свою чергу, період реалізації права на податковий кредит (період, що уточнюється) обмежений строками з абзацу четвертого п. 198.6 ПКУ.
Загальний строк «придатності» ПН
Виходячи з усього зазначеного можна сміливо заявити: платник має право скористатися механізмом виправлення помилки, передбаченим ст. 50 ПКУ, з метою відобразити податковий кредит за ПН, з дати складання якої минуло 365 календарних днів. Але при такому виправленні платник повинен обов’язково врахувати вимоги абзацу четвертого п. 198.6 ПКУ. Тому подати такий уточнюючий розрахунок можна, тільки якщо виконано обидві умови:
— на дату подання уточнюючого розрахунку не минуло 1095 днів з останнього дня граничного строку подання декларації за період, що уточнюється;
— у періоді, що уточнюється, платник мав право на відображення податкового кредиту.
Тобто якщо платник у березні 2016 року подає уточнюючий розрахунок за жовтень 2014 року, в якому відображає податковий кредит за зареєстрованою ПН за травень 2014 року, то і строки давності за ст. 120 ПКУ (період з 20 листопада 2014 року по березень 2016 року менше 1095 днів), і строки, протягом яких за платником зберігається право на відображення податкового кредиту (період з травня по жовтень 2014 року менше 365 днів), дотримані.
А ось подати в березні 2016 року уточнюючий розрахунок за грудень 2015 року з метою відобразити в ньому ПН за вересень 2014 року платник не має права. Адже строк давності — 1095 днів — зі ст. 120 ПКУ (період з 20 січня 2016 року по березень 2016 року) у такому разі дотримано, а ось строк 365 днів з абзацу четвертого п. 198.6 ПКУ (період з вересня 2014 року по грудень 2015 року) — ні. Водночас, він може подати уточнюючий розрахунок, наприклад, за серпень 2015 року — тоді обидва строки будуть дотримані.
Зверніть увагу:
загальний строк «придатності» ПН, у випадку, якщо вона взагалі не була відображена протягом 365 днів, визначається шляхом складання двох строків: 365 календарних днів з дати складання ПН і 1095 днів з останнього дня граничного строку надання звітності за період, в якому здійснено помилку
Причому поширюється це правило і на ПН з датою складання до 01.01.2015 р. Адже тоді діяла аналогічна сьогоднішньому абзацу четвертому п. 198.6 ПКУ «продовжуюча» норма*.
* А враховувати ми повинні саме ту стару норму, а не сьогоднішню, тому що право на податковий кредит реалізуємо в тому періоді, що уточнюється. «Старим» правам — «старі» правила.
Винятком будуть тільки ПН, дата складання яких припадає на період з 01.01.2015 р. по 29.07.2015 р. Адже тоді діяло правило відображення податкового кредиту «день у день». А отже загальний строк «придатності» таких ПН — 1095 днів. І відобразити їх можна тільки шляхом подання уточнюючого розрахунку за період, в якому така ПН була складена (або зареєстрована в ЄРПН — для несвоєчасно зареєстрованих ПН).
Хоча податківці свого часу були не проти, щоб до таких своєчасно зареєстрованих ПН застосовувалося правило «365 днів», і дозволяли протягом цього строку відображати податковий кредит за ними у поточній декларації з ПДВ (див. лист ДФСУ від 06.10.2015 р. № 21154/6/99-99-19-03-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 90, с. 3).
А ось січневі ПН, що не підлягали реєстрації в ЄРПН, на таку лояльність не заслужили. Щодо них податківці згадували про правило «день у день» і дозволяли їх відобразити тільки через уточнюючий розрахунок з урахуванням строків давності зі ст. 102 ПКУ (див. лист ДФСУ від 09.11.2015 р. № 23842/6/99-95-42-01-16-01 // «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 98, с. 5).
Ми ж такого «двоякого» ставлення не підтримуємо і стверджуємо: якщо суворо дотримувати букву закону, будь-які ПН з датою складання з 01.01.2015 р. по 29.07.2015 р. можна відобразити лише шляхом подання уточнюючого розрахунку до періоду, в якому виникло право на податковий кредит за такими ПН.
Що ж до податкового кредиту за ПН, що раніше частково вже був відображений, уточнити його можна тільки шляхом подання уточнюючого розрахунку протягом 1095 днів з останнього дня граничного строку подання декларації за період, в якому таку помилку було допущено.
Що ж, з усього зазначеного дійсно можна зробити обґрунтований однозначний висновок: ПКУ дозволяє платнику скористатися механізмом виправлення помилки, що передбачений ст. 50 ПКУ, з метою відобразити невідображений (частково відображений) раніше податковий кредит за ПН, з дати складання якої минуло 365 календарних днів. Але пам’ятайте: позиція податківців з цього питання непостійна. А сьогоднішні роз’яснення — це тільки індивідуальні консультації, та й поширюються вони далеко не на всі ПН. Тому платникам, які практикують «запізніле» відображення податкового кредиту, рекомендуємо отримати індивідуальну консультацію зі свого конкретного питання. Ну а якщо справа дійде до суду — дуже сподіваємося, що аргументи, наведені в цій статті, стануть вам у нагоді.
Висновки:
- Платник податку має право відобразити в поточній декларації з ПДВ податковий кредит за ПН протягом 365 календарних днів з дати її складання.
- Право подати уточнюючий розрахунок і відобразити не відображений раніше податковий кредит зберігається за платником протягом 1095 календарних днів (обчислених за правилами
ст. 102 ПКУ).
- Періодом реалізації права на податковий кредит є період, за який подається уточнюючий розрахунок, а період, в якому такий звіт подано, — періодом, у якому платник виконав обов’язок виправити помилку.
- Максимальний строк, протягом якого платник може скористатися своїм правом на податковий кредит за ПН, що раніше не був відображений, визначається шляхом складання строків, передбачених абзацом четвертим п. 198.6 ПКУ і ст. 102 ПКУ.
- Якщо протягом 365 календарних днів податковий кредит за ПН було відображено частково, виправити таку помилку платник може протягом 1095 днів з останнього дня граничного строку подання декларації за період, що уточнюється.
Джерело: Бухгалтер911
