3) елементи операційних витрат;
4) розрахунок показників прибутковості акцій.
Як і Баланс, Звіт про фінрезультати складають у тисячах гривень без десяткового знака (крім четвертого розділу, грошові показники якого наводять у гривнях із копійками).
Розділ I «Фінансові результати»
Доходи і витрати від операційної, іншої операційної, інвестиційної, фінансової та іншої діяльності підприємства відображають в окремих статтях звіту — саме цей принцип покладено в основу форми №2. Окремо визначають фінрезультат від реалізації товарів, робіт, послуг, результат від операційної діяльності підприємства та фінансовий результат від його діяльності загалом.
Далі розглянемо кожен рядок звіту.
У рядку 2000 відображають чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зменшений на суму наданих покупцям знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.
Такі податки — це насамперед ПДВ, який віднімається від доходу будь-якого платника податку на додану вартість, а також акцизний податок у роздрібних торговців алкогольними напоями та тютюном, а у суб’єктів туристичної діяльності від доходу віднімається також туристичний збір.
Якщо підприємство надає в оренду інвестиційну нерухомість або оренда — основний вид діяльності підприємства, то платежі за оренду також включають до рядка 2000. Торговці цінними паперами (які не просто час від часу реалізовують цінні папери, а для яких такі операції є основним видом діяльності) в цьому рядку показують доходи від операцій із цінними паперами.
Також тут комісіонер (повірений) відображає дохід від надання комісійних послуг.
У рядку 2050 наводять собівартість реалізованої продукції, робіт чи послуг. У цьому рядку симетрично з рядком 2000 фіксують витрати на утримання й обслуговування орендованого майна та витрати за операціями з цінними паперами, якщо це основна діяльність підприємства.
Після цього визначають валовий прибуток або валовий збиток (рядки 2090 та 2095) — перший показник фінрезультату, що показує результат реалізації товарів, робіт чи послуг, яка є основною діяльністю підприємства, для якої воно, власне, і було створене. Надалі за рахунок цього валового прибутку слід буде покрити операційні витрати звітного періоду, зокрема адміністративні та збутові витрати. Якщо підприємство вже на цьому етапі отримало валовий збиток, — справи кепські, адже це означає, що виручка від реалізації товарів, робіт, послуг не покриває навіть собівартості проданого.
Перш ніж підраховувати операційні витрати, відобразимо у звіті інші операційні доходи, крім доходів від реалізації продукції, робіт, послуг, — рядок 2120. Це такі доходи, як доходи від операційної оренди активів, дохід від операційних курсових різниць, сума отриманого доходу від роялті, відсотків на залишки коштів на банківських рахунках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінінвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та груп вибуття — це всі доходи, що є складовими операційної діяльності підприємства, але які не можна вважати його основною діяльністю, задля здійснення якої воно створене та функціонує.
Після цієї статті може бути долучено додаткові статті фінзвіту — рядки 2121 та 2122. У рядку 2121 відображають дохід від зміни вартості всіх активів, що оцінюються за справедливою вартістю (інвестиційна нерухомість, біологічні активи, для торговців цінними паперами — і фінансові інструменти) відповідно до п. 3.10 Методрекомендацій №433. Для решти суб’єктів господарювання доходи від зміни справедливої вартості фінансових інструментів слід показувати у рядку 2240 (п. 3.17 Методрекомендацій №433). З огляду на це підприємства обирають відповідний рахунок для обліку таких доходів — 710 або 740.
Рядок 2122 призначено для відображення доходу від первісного визнання біологічних активів і сільгосппродукції, отриманих унаслідок сільгоспдіяльності. Обидва ці рядки є довідковими і не беруть участі у визначенні фінрезультатів, до обчислення загальної суми доходів потрапляє рядок 2120, до складу якого ці довідкові рядки вже включено. Для заповнення рядків 2121 та 2122 слід зробити аналітичні вибірки відповідних даних із субрахунку 710.
Далі у рядках 2130 та 2150 відображають показники адміністративних та збутових витрат відповідно. Визначаючи, які саме витрати слід віднести до витрат на збут, а які — до адміністративних, підприємство виходить з особливостей організації відповідних процесів, бо що для одного підприємства може бути визнано збутовими витратами, те для іншого може бути складовою собівартості продукції.
Інші операційні витрати, які не потрапили до складу собівартості, адмінвитрат або витрат на збут, показують у рядку 2180. Зокрема, це витрати на купівлю-продаж іноземної валюти, собівартість реалізованих виробничих запасів (зверніть увагу, що ця собівартість не включена до собівартості готової продукції та товарів), списання сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості, втрати від операційної курсової різниці, нестачі і втрати ТМЦ, а також інші витрати операційної діяльності, як-от благочинність, безоплатно надані товари, додаткові блага працівникам, нарахування ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ та інше.
Вписуваний рядок 2181 містить витрати від зміни вартості активів, що оцінюються за справедливою вартістю (інвестнерухомість, біологічні активи, для торговців цінними паперами — фінансові інструменти). У вписуваному рядку 2182 фіксують витрати від первісного визнання активів та сільгосппродукції.
Після підсумовування всіх операційних доходів та витрат визначають фінрезультат від операційної діяльності підприємства — операційний прибуток або операційний збиток.
Далі у звіті про фінрезультати йдуть статті про фінансову, інвестиційну та іншу діяльність підприємства.
Рядок 2220 призначено для узагальнення інформації про дивіденди, відсотки та інші доходи від фінінвестицій, за винятком доходів, що їх обліковують за методом участі в капіталі, які відображаються у рядку 2200.
У рядку 2240 показують решту доходів, не включених до попередніх статей. У бухобліку їх відображають за рах. 74 «Iнші доходи». Це — неопераційні доходи.
Суму всіх дохідних рядків Звіту про фінрезультати, крім рядка 2200 (дохід від участі в капіталі), а саме суму рядків 2000, 2120, 2220, 2240 — проставляють у рядку 01 Декларації з податку на прибуток за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 13.09.2022№274 . На нашу думку, саме ці доходи за винятком доходу від участі в капіталі слід показати в Декларації з податку на прибуток на підставі норм абз. 10 пп. 134.1.1 ПКУ.
Далі у Звіті про фінрезультати йдуть три рядки для неопераційних витрат: рядок 2250 — фінансові витрати, рядок 2255 — втрати від участі в капіталі, рядок 2270 — інші витрати. Усіх їх заповнюють на основі однойменних операційних рахунків 95, 96, 97.
Після цього знову визначають фінрезультат, але вже готовий для оподаткування, — у рядках 2290 (прибуток) або 2295 (збиток). Саме цей показник фінзвіту переносять до рядка 02 Декларації з податку на прибуток.
Результати оподаткування фінрезультату відображають у рядку 2300 як суму податку на прибуток з урахуванням відстрочених податків. Тут фіксують або доходи, або витрати з податку на прибуток, визначені відповідно до НП(С)БО 17 (витрати наводимо у дужках). Якщо коротко, то суть цього полягає в тому, щоб порівняти показники Балансу на кінець року з оцінкою його статей за податковими правилами і розрахувати різницю між ними. Ці різниці беруть участь у розрахунку відстрочених податків, але тільки за умови що вони мають тимчасовий характер (так звані тимчасові податкові різниці). Якщо підприємство є платником єдиного податку, але з певних причин подає повний фінансовий звіт замість малого або скороченого (за формами, затвердженими НП(С)БО 25), то рядок 2300 воно не заповнює.
У рядку 2305 наводять аналітичну вибірку з кредитових та дебетових оборотів рахунку 79, яка показує фінрезультат від припиненої діяльності (або прибуток, або збиток). Цей рядок не бере участі у визначенні чистого фінрезультату.
Порядок заповнення розділу I Звіту про фінрезультати уточнено в таблиці 1.
Таблиця 1
Заповнення розділу I Звіту про фінансові результати
| Стаття | Код рядка | Обороти за рахунком або спосіб розрахунку рядка | Бухгалтерський запис у кореспонденції з рахунком 79 |
| Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) | 2000 | Рах. 70 без ПДВ, акцизу та турзбору за мінусом оборотів за субрах. 704 | Д-т 70 К-т 791 |
| Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) | 2050 | 90 | Д-т 791 К-т 90 |
| Валовий прибуток | 2090 | р. 2000 – р. 2050, додатна сума | |
| Валовий збиток | 2095 | р. 2000 – р. 2050, від’ємна сума | |
| Інші операційні доходи | 2120 | 71 | Д-т 71 К-т 791 |
| Дохід від зміни вартості активів, які оцінюються за справедливою вартістю | 2121 | 710 | – |
| Дохід від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції | 2122 | 710 | – |
| Адміністративні витрати | 2130 | 92 | Д-т 791 К-т 92 |
| Витрати на збут | 2150 | 93 | Д-т 791 К-т 93 |
| Інші операційні витрати | 2180 | 94 | Д-т 791 К-т 94 |
| Фінансовий результат від операційної діяльності: прибуток | 2190 | р. 2090 – р. 2095 + р. 2120 – р. 2130 – р. 2150 – р. 2180, додатна сума | |
| Фінансовий результат від операційної діяльності: збиток | 2195 | р. 2090 – р. 2095 + р. 2120 – р. 2130- р. 2150 – р. 2180, від’ємна сума | |
| Дохід від участі в капіталі | 2200 | 72 | Д-т 72 К-т 792 |
| Інші фінансові доходи | 2220 | 73 | Д-т 73 К-т 792 |
| Інші доходи | 2240 | 74 | Д-т 74 К-т 793 |
| Фінансові витрати | 2250 | 95 | Д-т 792 К-т 95 |
| Втрати від участі в капіталі | 2255 | 96 | Д-т 792 К-т 96 |
| Інші витрати | 2270 | 97 | Д-т 793 К-т 97 |
| Фінансовий результат до оподаткування: прибуток | 2290 | р. 2190 – р. 2195 + р. 2200 + р. 2220 + р. 2240 – р. 2250 – р. 2255 – р. 2270, додатна сума | |
| Фінансовий результат до оподаткування: збиток | 2295 | р. 2190 – р. 2195 + р. 2200 + р. 2220 + р. 2240 – р. 2250 – р. 2255 – р. 2270, від’ємна сума | |
| Витрати (дохід) з податку на прибуток | 2300 | 98 | Д-т 79 К-т 98 або Д-т 98 К-т 79 |
| Прибуток (збиток) від припиненої діяльності після оподаткування | 2305 | Аналітична вибірка | |
| Чистий фінансовий результат: прибуток | 2350 | 79 | Сальдо рах. 79 до його перенесення на рах. 44 |
| Чистий фінансовий результат: збиток | 2355 | 79 | |
Як видно з таблиці 1, а особливо з інформації в графі «Бухгалтерський запис у кореспонденції з 79 рахунком», розділ I Звіту про фінрезультати повністю відображає інформацію про обороти на рахунку 79 у кореспонденції з рахунками обліку доходів і витрат 7-го та 9-го класів. Бухгалтерський рахунок 79 «Фінансові результати» призначено для обліку й узагальнення інформації про фінансові результати діяльності підприємства.
За кредитом рахунку 79 «Фінансові результати» відображають суми в порядку закриття рахунків обліку доходів, за дебетом — суми в порядку закриття рахунків обліку витрат, а також належну суму нарахованого податку на прибуток. Власне, все це ми й бачимо у Звіті про фінансові результати.
Якщо кредитовий оборот рахунку 79 «Фінансові результати» більший за дебетовий, то підприємство на суму різниці отримало нерозподілений прибуток звітного періоду. Якщо дебетовий оборот рахунку 79 «Фінансові результати» перевищує кредитовий, тобто підприємство здійснило більше витрат, аніж отримало доходу, то на суму різниці має непокритий збиток. У момент виникнення весь чистий прибуток на рахунку 79 за звітний період визначається як нерозподілений, адже процедура розподілу отриманого прибутку — це окрема процедура, яку власники проводять на підставі вже складеної фінансової звітності. Наприкінці року сальдо рахунку 79 при його закритті списують на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» — і це, по суті, є зв’язок операційних рахунків із балансовими — коли прибуток (збиток), зароблений (отриманий) у поточному році, збільшує (зменшує) власний капітал підприємства за підсумками року.
Після того як визначено фінансовий результат діяльності підприємства, можна провести першу ув’язку Звіту про фінрезультати з Балансом, а саме: фінрезультат, визначений у рядку 2350 або 2355, має дорівнювати сумі, на яку змінився (збільшився у разі прибутку та зменшився у разі збитку) показник нерозподіленого прибутку чи непокритого збитку в рядку 1420 Балансу.
Зверніть увагу!
Ув’язки значення рядка 2350 або 2355 Звіту про фінрезультати зі значенням рядка 1420 Балансу немає у Методрекомендаціях №476. І це не випадково. По суті, ця ув’язка — просто збіг показника чистого прибутку (збитку) у Звіті про фінрезультати з сумою, на яку змінився показник прибутку у Балансі, якщо за звітний рік сальдо рахунку 44 змінилося лише за рахунок поточного фінрезультату, заробленого у звітному році, тобто за звітний рік на рахунку 44 зроблено лише записи у кореспонденції з рахунком 79. У більшості підприємств цей збіг справді є, і фахівці ДПС та органів Держстату часто звертають увагу на цю порівнянність показників Балансу та Звіту про фінрезультати.
Якщо ж у звітному році були зміни облікової політики, виправлення помилок минулих років, розподіл прибутку, то вищезазначені показники вже не збігатимуться. І тоді зміни у рядку 1420 Балансу повністю розшифровують у графі 7 Звіту про власний капітал. Але про це поговоримо у статті про Звіт про власний капітал.
Розділ II «Сукупний дохід»
НП(С)БО 1 визначає сукупний дохід як зміни у власному капіталі протягом звітного періоду внаслідок господарських операцій та інших подій (за винятком змін капіталу за рахунок операцій із власниками). Водночас є поняття іншого сукупного доходу — це доходи і витрати, не включені до фінансових результатів підприємства. Тож у цьому розділі відображають доходи і витрати, не включені до розділу I Звіту про фінрезультати. Це, зокрема, доходи і витрати підприємства, отримані протягом року внаслідок господарських операцій та інших подій і через специфіку їх бухгалтерського обліку не відображені на бухгалтерських рахунках 7-го та 9-го класів. Такі доходи і витрати показують одразу на рахунках обліку капіталу — це рахунки 4-го класу.
До речі, вони вписуються у визначення доходів відповідно до п. 5 НП(С)БО 15 — адже зростає власний капітал.
У рядку 2400 відображають суму дооцінки об’єктів основних засобів та нематеріальних активів, зменшену на суму уцінки таких об’єктів протягом звітного періоду в межах сум раніше проведених дооцінок. Суму дооцінки, яка включається до нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) у випадках, передбачених НП(С)БО, до складу сукупного доходу розділу II Звіту про фінрезультати не включають (п. 3.27 Методрекомендацій №433).
У рядку 2405 показують суму зміни балансової вартості об’єктів хеджування у порядку, визначеному п. 38 — 41 НП(С)БО 13 (п. 3.28 Методрекомендацій №433).
Суми курсових різниць, які відповідно до п. 9 НП(С)БО 21 фіксують у складі власного капіталу та визнають в іншому сукупному доході, знайдуть своє відображення в рядку 2410. Зокрема, це курсові різниці за зобов’язаннями засновників із внесків до статутного капіталу (лист Мінфіну від 19.11.2013 №31-08410-07-16/33606).
Рядок 2415 призначено для частки іншого сукупного доходу асоційованих, дочірніх або спільних підприємств, облік фінансових інвестицій в які ведуть за методом участі в капіталі, а сума іншого сукупного доходу, для відображення якого за ознаками істотності не можна було виділити окрему статтю або який не може бути включено до інших статей, наведених у цьому розділі, має бути зазначена в рядку 2445.
Сума всіх цих рядків 2400 + 2405 + 2410 + 2415 + 2445 знайде своє відображення в рядку 2450.
Суму податку на прибуток, що пов’язаний з іншим сукупним доходом (п. 3.33 Методрекомендацій №433), відобразять у рядку 2455, а суму іншого сукупного доходу після віднімання податку на прибуток має бути показано в рядку 2460. Отже, формулу заповнення цього рядка можна подати як ряд. 2450 +/- ряд. 2455. Алгебраїчна сума чистого фінансового результату за звітний період та іншого сукупного доходу після оподаткування займе своє місце в рядку 2465 як підсумок цього розділу звітності.
У таблиці 2 зведено правила заповнення розділу II Звіту про фінрезультати.
Таблиця 2
Заповнення розділу II Звіту про фінрезультати «Сукупний дохiд»
| Стаття | Код рядка | З оборотів якого рахунку формується значення рядка |
| Дооцінка (уцінка) необоротних активів | 2400 | К-т 411, 412 за мінусом Д-т 411, 412 (від’ємне значення наводять у дужках)* |
| Дооцінка (уцінка) фінансових інструментів | 2405 | К-т 413 за мінусом Д-т 413 (від’ємне значення наводять у дужках) |
| Накопичені курсові різниці | 2410 | К-т 423 за мінусом Д-т 423 (від’ємне значення наводять у дужках) |
| Частка іншого сукупного доходу асоційованих та спільних підприємств | 2415 | К-т 425 за мінусом Д-т 425 (від’ємне значення наводять у дужках) |
| Інший сукупний дохід | 2445 | К-т 414, 424, 425** за мінусом Д-т 414, 424, 425** (від’ємне значення наводять у дужках) |
| Інший сукупний дохід до оподаткування | 2450 | Ряд. 2400 + ряд. 2405 + ряд. 2410 + ряд. 2415 + ряд. 2445 |
| Податок на прибуток, пов’язаний з іншим сукупним доходом | 2455 | Д-т 42 К-т 54, 641 мінус Д-т 17 К-т 42 |
| Інший сукупний дохід після оподаткування | 2460 | Ряд. 2450 +/- ряд. 2455 |
| Сукупний дохід (сума рядків 2350, 2355 та 2460) | 2465 | Ряд. 2350 (ряд. 2355) + ряд. 2460 |
| * Сума дооцінки, яка включається до нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) у випадках, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, до складу сукупного доходу розділу II Звіту про фінансові результати не включається (п. 3.27 Методрекомендацій №433). ** Та суми іншого сукупного доходу, для відображення якого за ознаками істотності не можна було виділити окрему статтю або який не може бути включений до інших статей. |
||
Розділ III «Елементи операційних витрат»
Розділ III призначено для відображення витрат підприємства звітного періоду поелементно. Тут усі витрати подано за елементами: на виробництво і збут, управління та інші операційні витрати, але (увага!) за мінусом внутрішнього обороту, тобто за мінусом тих витрат, які становлять собівартість продукції (робіт, послуг), виробленої і спожитої самим підприємством.
Собівартість реалізованих товарів, запасів у цьому розділі не наводять (п. 3.37 Методрекомендацій №433). Як формується той чи інший рядок цього розділу, ми описали в таблиці 3.
Таблиця 3
Заповнення розділу III Звіту про фінрезультати «Елементи операцiйних витрат»
| Назва статті | Код рядка | З оборотів якого рахунку формується значення рядка |
| Матеріальні затрати | 2500 | Д-т 23, 91 — 94 (або Д-т 80*) К-т 20, 21, 22, 27, 28 |
| Витрати на оплату праці | 2505 | Д-т 23, 91 — 94 (або Д-т 81*) К-т 66, 471, 477 |
| Відрахування на соціальні заходи | 2510 | Д-т 23, 91 — 94 (або Д-т 82*) К-т 65, 471, 472, 477 |
| Амортизація | 2515 | Д-т 23, 91 — 94 (або Д-т 83*) К-т 13 |
| Iнші операційні витрати | 2520 | Д-т 23, 91 — 94 (або Д-т 84*) залишок суми, яка не увійшла до інших статей К-т не врахованих вище рахунків |
| Разом | 2550 | Ряд. 2500 + ряд. 2505 + ряд. 2510 + ряд. 2515 + ряд. 2520 |
| * Для підприємств, що використовують 8-й клас рахунків. | ||
Розділ IV «Розрахунок показників прибутковості акцій»
Цей розділ заповнюють акціонерні товариства, прості акції або потенційні прості акції яких відкрито продаються та купуються на фондових біржах, включно з товариствами, які перебувають у процесі випуску таких акцій (п. 3.38 Методрекомендацій №433). Зміст показників цього розділу випливає з назви його рядків, тож особливих запитань під час його заповнення не виникає.