Амортизація основних засобів: бухгалтерський та податковий облік

Сума нарахованої у бухгалтерському обліку амортизації може вплинути на собівартість виготовленої продукції, суму нарахованих у звітному періоді витрат, а також на фінансовий результат звітного періоду. 
Про особливості, які слід враховувати при нарахуванні амортизації основних засобів (далі — ОЗ) в обліку, читайте далі.

Податковий облік

Критерії віднесення до ОЗ

Згідно з пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу ОЗ — матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6 тис. грн, невиробничих ОЗ і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника, вартість яких перевищує 6 тис. грн і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом, та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Відповідно до вищезазначеного підпункту амортизація — систематичний розподіл вартості ОЗ, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизуються, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Коригування на різниці

Сума нарахованої у звітному періоді амортизації ОЗ впливає на суму податку на прибуток підприємств, який сплачується до бюджету. Згідно з п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу фінрезультат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації ОЗ або нематеріальних активів (далі — НМА) відповідно до ПБО або МСФЗ.

Пунктом 138.2 цієї статті передбачено, що фінрезультат до оподаткування зменшується на суму розрахованої амортизації ОЗ або НМА відповідно до п. 138.3 зазначеної статті.

Нагадаємо, що не здійснює коригування фінрезультату до оподаткування платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухобліку, за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн грн та який прийняв рішення про незастосування коригувань фінрезультату до оподаткування на всі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень розділу ІІІ Податкового кодексу. Про прийняте рішення такий платник зазначає у податковій звітності з податку на прибуток, що подається за перший рік у безперервній сукупності років (пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу).

Слід також звернути увагу на те, що нарахована у бухобліку протягом звітного періоду амортизація не обов’язково має включатися у повній сумі до витрат і відповідно у повній сумі впливати на фінрезультат до оподаткування (тобто зменшувати прибуток або збільшувати збиток), відображений у фінзвітності підприємства за звітний період згідно з ПБО або МСФЗ. Стосовно цього в п. 25 Методрекомендацій № 561 зазначено, що сума нарахованої у бухобліку амортизації відображається не лише за Дт рахунків обліку витрат діяльності, а й за Дт рахунків обліку витрат виробництва, капітальних інвестицій у кореспонденції з рахунком обліку зносу (амортизації) необоротних активів. Тобто сума нарахованої амортизації може бути не одразу списана на витрати періоду, а капіталізуватися та враховуватися до собівартості продукції, яка поки що зберігається на складі підприємства, або бути віднесена до складу вартості недобудованої будівлі цеху тощо.

З’ясуємо, чи слід згідно з п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу збільшувати фінрезультат до оподаткування на всю суму нарахованої у бухобліку амортизації ОЗ, у тому числі на суму амортизації, яку не віднесено до витрат звітного періоду, а яку включено до собівартості продукції чи вартості капітальних інвестицій.

Згідно з роз’ясненнями ДФС (лист № 15391) фінрезультат до оподаткування збільшується на суму нарахованої в бухобліку амортизації ОЗ та НМА та зменшується на суму розрахованої амортизації ОЗ та НМА відповідно до п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу незалежно від того, чи включено таку амортизацію до складу витрат за правилами бухобліку. Отже, при визначенні різниць відповідно до пунктів 138.1 та 138.2 цієї статті враховується вся сума нарахованої у звітному періоді амортизації ОЗ та НМА без її розподілу на частину амортизації, що брала участь у визначенні фінрезультату до оподаткування у складі витрат.

Розрахунок амортизації

Порядок розрахунку амортизації ОЗ для визначення об’єкта оподаткування встановлено п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу. Так, розрахунок амортизації ОЗ здійснюється відповідно до ПБО або МСФЗ з урахуванням обмежень, установлених пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 розділу I та підпунктами 138.3.2 — 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 цього Кодексу. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені ПБО, крім виробничого методу.

При амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів (далі — МНМА) на відміну від правил бухобліку у податковому обліку до МНМА відносяться активи вартістю не більше 6 тис. грн та строком корисного використання більше одного року (до 01.09.2015 р. — 2,5 тис. грн). Така позиція підтверджена листом № 23357. Отже, оскільки МНМА не належать до ОЗ, то різниці, визначені відповідно ст. 138 Податкового кодексу, за такими активами у платника не виникають. Таким чином, у декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом № 897 (далі — Декларація), у рядках 1.1.1 та 1.2.1 АМ додатка РІ «Різниці» до рядка 03 РІ зазначаються різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів (далі — НА) без урахування амортизації МНМА.

Крім того, різниці не виникають і відповідно не відображаються у додатку РІ «Різниці» до рядка 03 РІ Декларації щодо:

• земельних ділянок (у податковому обліку на земельні ділянки не нараховується амортизація, оскільки вартість землі не належить до ОЗ згідно з пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, а в бух­обліку вартість земельних ділянок не амортизується згідно з п. 22 ПБО 7);
• природних ресурсів (у бухобліку природні ресурси належать до ОЗ згідно з п. 5 ПБО 7, проте не амортизуються відповідно до п. 22 ПБО 7. При розрахунку амортизації для цілей податкового обліку слід керуватися, зокрема, нормами пп. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу. Оскільки цим підпунктом установлено, що розрахунок амортизації ОЗ здійснюється відповідно до ПБО, а п. 22 ПБО 7 визначено, що природні ресурси не амортизуються, то в податковому обліку на природні ресурси амортизація не нараховується.

Дещо складніша ситуація з бібліотечними фондами, оскільки такі фонди не належать до ОЗ згідно з пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу і відповідно у податковому обліку не амортизуються. У бух­обліку бібліотечні фонди належать до ОЗ згідно з п. 5 ПБО 7 (пп.  5.2.1 п. 5.2 п. 5 цього ПБО), тому в бухобліку бібліотечні фонди амортизуються, причому для їх амортизації у бухобліку п. 27 ПБО 7 передбачено чотири методи (прямолінійний метод, виробничий метод тощо).

Проте відповідно до ст. 5 Податкового кодексу поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються винятково для регулювання відносин, передбачених ст. 1 Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Податкового кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. Таким чином, при здійсненні коригування фінрезультату до оподаткування згідно з пунктами 138.1 та 138.2 ст. 138 Податкового кодексу термін «ОЗ» слід застосовувати у значенні, наведеному у пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу (згідно з яким бібліотечні фонди не відносяться до ОЗ), а не у значенні, наведеному у п. 4 ПБО 7. А оскільки бібліотечні фонди не є ОЗ відповідно до Податкового кодексу, то на суми амортизації цих активів, яка нарахована у бухобліку, не поширюються норми п. 138.1 ст. 138 цього Кодексу, що передбачають збільшення фінрезультату до оподаткування на суму нарахованої амортизації ОЗ відповідно до ПБО або МСФЗ.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень п. 138.3 цієї статті визначається вартість ОЗ та НМА без урахування їх переоцінки (уцінки, до­оцінки), проведеної за правилами бухобліку.

Витрати, що не амортизуються

Відповідно до пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел, зокрема:

• витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих ОЗ;
• витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ.

Термін «невиробничі ОЗ» означає ОЗ, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

У податковому обліку не передбачено обмежень щодо нарахування амортизації на ОЗ, безоплатно отримані платником податку, тому такі ОЗ, отримані після 01.01.2015 р., які призначені для використання в господарській діяльності платника податку, підлягають амортизації згідно з п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу. Проте до переліку об’єктів ОЗ, які підлягають амортизації у податковому обліку, не входять ті, що безоплатно отримані платником податку до 01.01.2015 р., оскільки відповідно до п. 144.1 ст. 144 цього Кодексу у редакції, що діяла до 01.01.2015 р., амортизації підлягали, зокрема, витрати на придбання (самостійне виготовлення) ОЗ. Лише окремі об’єкти ОЗ, які безоплатно отримано платником податку до 01.01.2015 р., підлягають як виняток амортизації у податковому обліку (зокрема, таким винятком є безоплатно отримані об’єкти енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до вказаних мереж або об’єктів). Щодо нарахування амортизації у бухобліку, то норми ПБО 7 передбачають нарахування амортизації на всі безоплатно отримані ОЗ.

Строки амортизації

Мінімально допустимі строки амортизації ОЗ та інших НА встановлено пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу. У разі коли строки корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ в бух­обліку менші, ніж мінімально допустимі строки амортизації ОЗ та інших НА, то для розрахунку амортизації використовуються строки, встановлені вищезазначеним підпунктом.

У разі коли строки корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ в бухобліку дорівнюють або є більшими, ніж ті, що встановлено пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу, то для розрахунку амортизації використовуються строки корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ, встановлені правилами бухобліку.

Мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів:

Групи	Мінімально ­допустимі строки корисного використан­ня, років
група 1 — земельні ділянки	—
група 2 — капітальні витрати на поліпшен­ня земель, не пов’язані з будівництвом	15
група 3 — будівлі	20
споруди	15
передавальні пристрої	10
група 4 — машини та обладнан­ня	5
З них:
електрон­но-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблен­ня інформації, пов’язані з ними засоби зчитуван­ня або друку інформації, пов’язані з ними комп’ютерні програми (крім програм, витрати на придбан­ня яких визнаються роялті, та/або програм, які визнаються нематеріальним активом), інші інформаційні системи, комутатори, маршрутизатори, модулі, модеми, джерела безперебійного живлен­ня та засоби їх підключен­ня до телекомунікаційних мереж, телефони (в тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує 2500 гривень	2
група 5 — транспортні засоби	5
група 6 — інструменти, прилади, інвентар, меблі	4
група 7 — тварини	6
група 8 — багаторічні насаджен­ня	10
група 9 — інші основні засоби	12
група 10 — бібліотечні фонди, збережен­ня Національного архівного фонду України	—
група 11 — малоцін­ні необоротні матеріальні активи	—
група 12 — тимчасові (нетитульні) споруди	5
група 13 — природні ресурси	—
група 14 — інвентарна тара	6
група 15 — предмети прокату	5
група 16 — довгострокові біологічні активи	7

Прискорена амортизація

Згідно з п. 43 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу платники податку на прибуток під час розрахунку амортизації за прямолінійним методом щодо ОЗ четвертої групи можуть використовувати починаючи з 01.01.2017 р. мінімально допустимий строк амортизації, який дорівнює два роки, якщо витрати на придбання  таких ОЗ понесено (нараховано) платником податків після 01.01.2017 р. та у разі якщо для зазначених ОЗ одночасно виконуються такі вимоги:

• не було введено в експлуатацію та не використовувалися на території України;
• введено в експлуатацію в межах одного з податкових (звітних) періодів починаючи з 01.01.2017 р. до 31.12.2018 р.;
• використовуються у власній господарській діяльності та не продаються або не надаються в оренду іншим особам (за винятком платників податків, основним видом діяльності яких є послуги з надання в оренду майна).

Нагадаємо, що до ОЗ четвертої групи відповідно до пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу відносяться машини та обладнання.

У разі недотримання зазначених вимог до закінчення періоду нарахування амортизації з використанням мінімально допустимого строку амортизації, передбаченого п. 43 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу, починаючи з дати введення їх в експлуатацію платник податку у податковому (звітному) періоді, в якому відбувся факт невикористання ОЗ у власній господарській діяльності або їх продаж, зобов’язаний:

• збільшити фінрезультат до оподаткування на суму нарахованої амортизації ОЗ відповідно до цього пункту протягом податкових (звітних) періодів, у яких здійснювалося нарахування амортизації із застосуванням мінімально допустимих строків амортизації ОЗ, визначених у цьому пункті;
• зменшити фінрезультат до оподаткування на суму розрахованої амортизації таких ОЗ згідно з п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу за відповідні податкові (звітні) періоди.

Під час застосування положень п. 43 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу норми зазначеного пункту не застосовуються в частині нарахування амортизації відповідно до встановлених мінімально допустимих строків амортизації ОЗ.

Бухгалтерський облік

Основні аспекти амортизації

Згідно з п. 4 ПБО 7 до ОЗ відносяться матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Для цілей бухобліку ОЗ можна поділити на такі дві групи:

Основні засоби	До цієї групи належать земельні ділянки; капітальні витрати на поліпшення земель, не пов’язані з будівництвом; будівлі, споруди та передавальні пристрої; машини та обладнання; транспортні засоби; інструменти, прилади, інвентар (меблі); тварини; багаторічні насадження; інші ОЗ
Інші ­НМА	До складу цієї групи включаються бібліотечні фонди; МНМА; тимчасові (нетитульні) споруди; природні ресурси; інвентарна тара; предмети прокату; інші НМА

Відповідно до п. 4 ПБО 7 амортизація — систематичний розподіл вартості, яка амортизується, НА протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Строк корисного використання (експлуатації) — очікуваний період часу, протягом якого НА використовуватимуться підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг). Порядок нарахування амортизації може бути різним залежно від того, до якої групи ОЗ належить певний об’єкт (наприклад, при амортизації МНМА не можна застосовувати кумулятивний та деякі інші методи амортизації).

Об’єктом амортизації є вартість, яка амортизується, однак не амортизується вартість земельних ділянок, природних ресурсів і капітальних інвестицій (п. 22 ПБО 7). При цьому під вартістю, яка амортизується, згідно з п. 4 цього ПБО слід розуміти первісну або переоцінену вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.

Ліквідаційна вартість — це сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем (ліквідацією).

Відповідно до п. 23 Методрекомендацій № 561 кожна частина об’єкта ОЗ, вартість якої є суттєвою стосовно первісної 
та/або балансової вартості об’єкта, може амортизуватися окремо. З цією метою підприємство розподіляє суму, первісно визнану щодо об’єкта ОЗ, на його суттєві частини. Якщо підприємство амортизує окремо деякі частини об’єкта ОЗ, воно також окремо амортизує решту об’єкта, яка складається з таких частин об’єкта, що окремо є несуттєвими.

Метод амортизації обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигід від його використання (п. 28 ПБО 7). Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації (п. 23 ПБО 7).

Нарахування амортизації проводиться щомісяця. Крім того, п. 26 Методрекомендацій № 561 уточнено, що нарахування амортизації проводиться щомісяця підприємством, на балансі якого відображено вартість об’єкта ОЗ.

Підприємство може переглянути як строк корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ, так і метод амортизації:

• відповідно до п. 25 ПБО 7 строк корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигід від його використання. При цьому амортизація об’єкта ОЗ нараховується виходячи з нового строку корисного використання починаючи з місяця, що настає за місяцем зміни строку корисного використання;
• відповідно до п. 28 ПБО 7 метод амортизації об’єкта ОЗ переглядається у разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигід від його використання. Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, що настає за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.

Строк корисної експлуатації та метод амортизації суттєвої частини об’єкта ОЗ можуть бути такими самими, як строк корисної експлуатації та метод амортизації іншої суттєвої частини цього самого об’єкта. Такі частини можна об’єднувати в групу (п. 24 Методрекомендацій № 561).

Нарахування амортизації починається з місяця, що настає за місяцем, у якому об’єкт ОЗ став придатним для корисного використання (п. 29 ПБО 7). Проте при застосуванні виробничого методу нарахування амортизації починається з дати, що настає за датою, на яку об’єкт ОЗ став придатним для корисного використання.

Нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, що настає за місяцем вибуття об’єкта ОЗ, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію. Однак при застосуванні виробничого методу нарахування амортизації припиняється з дати, що настає за датою вибуття об’єкта ОЗ.

Якщо ж об’єкт введено в експлуатацію після реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації, то нарахування амортизації поновлюється починаючи з місяця, що настає за місяцем введення об’єкта в експлуатацію (п. 27 Методрекомендацій № 561).

Сума нарахованої амортизації відображається збільшенням суми витрат підприємства і зносу ОЗ (п. 30 ПБО 7), при цьому знос ОЗ — сума амортизації об’єкта ОЗ з початку його корисного використання. Крім того, п. 25 цих Метод­рекомендацій установлено, що сума нарахованої амортизації відображається не лише за Дт рахунків обліку витрат діяльності та виробництва, а й за Дт рахунків обліку капітальних інвестицій у кореспонденції з рахунком обліку зносу (амортизації) НА.

Методи амортизації

Прямолінійний метод

При застосуванні прямолінійного методу річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об’єкта ОЗ (пп. 1 п. 26 ПБО 7). При цьому місячна сума амортизації визначається діленням річної суми амортизації на 12 (п. 29 цього ПБО).

Отже, при застосуванні прямолінійного методу річну суму амортизації (Ар) можна визначити за такою формулою:

Ар = Ва : Скв,

де Ва — вартість об’єкта ОЗ, яка амортизується;

Скв — строк корисного використання об’єкта ОЗ.

Місячна сума амортизації (Ам) визначається за такою формулою:

Ам = Ар : 12,

де Ар — річна суму амортизації;

12 — кількість календарних місяців у одному році корисного використання об’єкта ОЗ.

Розглянемо на прикладі, як застосовується прямолінійний метод амортизації.

Приклад 1

На підприємстві використовується об’єкт ОЗ, первісна вартість якого 130 000 грн, а ліквідаційна вартість — 10 000 грн. Термін експлуатації об’єкта становить п’ять років.

На підставі вищенаведених даних визначимо необхідні для нарахування амортизації показники. Вартість, яка амортизується (Ва), визначається у сумі:

Ва = 130 000 грн – 10 000 грн = = 120 000 грн.

Річна сума амортизації (Ар) становить:

Ар = 120 000 грн : 5 = 24 000 грн.

Місячна сума амортизації (Ам) дорівнює:

Ам = 24 000 грн : 12 = 2 000 грн.

Застосування прямолінійного методу не вимагає проведення складних розрахунків. Якщо не переглядати строк корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ, не переоцінювати цей об’єкт або не здійснювати його модернізацію, добудову, часткову ліквідацію тощо, то місячна сума амортизації буде однаковою протягом строку корисного використання цього об’єкта.

Метод зменшення залишкової  вартості

Відповідно до пп. 2 п. 26 ПБО 7 при застосуванні методу зменшення залишкової вартості річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. При цьому річна норма амортизації (у відсотках) обчислюється як різниця між одиницею та результатом кореня ступеня кількості років корисного використання об’єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об’єкта на його первісну вартість.

При застосуванні методу зменшення залишкової вартості нарахування амортизації проводиться щомісяця, а місячна сума амортизації визначається діленням суми амортизації за повний рік корисного використання на 12 (п. 29 ПБО 7).

Отже, при застосуванні зазначеного методу річну суму амортизації (Ар) можна визначити за такою формулою:

Ар = Вп/з Х НАр,

де Вп/з — первісна вартість об’єкта ОЗ на дату початку нарахування амортизації або залишкова вартість об’єкта ОЗ на початок звітного року;

НАр — річна норма амортизації.

Щодо річної норми амортизації (НАр), то вона визначається за такою формулою:

НАр = 1 – ⁿ√Вл : Вп,

де n — кількість років корисного використання об’єкта;

Вл — ліквідаційна вартість об’єкта;

Вп — первісна вартість об’єкта.

При застосуванні методу зменшення залишкової вартості відповідний об’єкт ОЗ повинен мати ліквідаційну вартість (тобто ліквідаційна вартість об’єкта ОЗ не повинна дорівнювати нулю). Така позиція підтверджується листом № 053-2989.

Розглянемо на прикладі, як застосовується метод зменшення залишкової вартості.

На підприємстві використовується об’єкт ОЗ, первісна вартість якого 65 000 грн, а ліквідаційна вартість — 5 000 грн. Термін експлуатації об’єкта становить п’ять років. Цей об’єкт було придбано і він став придатним для корисного використання (введений в експлуатацію) у грудні 2016 р., відповідно нарахування його амортизації почалося з січня 2017 р.

Розрахувавши річну норму амортизації (НАр) за наведеною вище формулою, отримаємо 0,401297, що становитиме 40,1297 %. Розрахуємо суми амортизації, які нараховуються за кожний з п’яти років експлуатації об’єкта, за методом зменшення залишкової вартості. Порядок розрахунку наведено у табл. 1.

Таблиця 1

Період	Річна сума амортизації,  грн	Сума амортизації, нарахована з початку експлуатації до кінця відповідного року, грн	Залишкова вартість об’єкта на кінець відповідного року,  грн
Січень — грудень 2017 р.	65 000 × 0,401297 = 26 084,31	26 084,31	38 915,69
Січень — грудень 2018 р.	38 915,69 × 0,401297 = 15 616,75	41 701,06	23 298,94
Січень — грудень 2019 р.	23 298,94 × 0,401297 = 9 349,79	51 050,85	13 949,15
Січень — грудень 2020 р.	13 949,15 × 0,401297 = 5 597,75	56 648,60	8 351,40
Січень — грудень 2021 р.	8 351,40 × 0,401297 = 3 351,40*	60 000,00	5 000,00
*Внаслідок округлення чисел можливі незначні відхилення при розрахунку річної суми амортизації.

У більшості випадків нарахування амортизації придбаного або створеного об’єкта ОЗ за методом зменшення залишкової вартості починається не з січня, а з якогось іншого місяця (лютого, березня, квітня тощо). Проте згідно з пп. 2 п. 26 ПБО 7 при застосуванні методу зменшення залишкової вартості у наступному звітному році річну суму амортизації необхідно визначати як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року та річної норми амортизації.

Розглянемо ситуацію, коли підприємство придбало і ввело об’єкт ОЗ в експлуатацію, наприклад, у жовтні поточного року. Такому підприємству слід нарахувати амортизацію за методом зменшення залишкової вартості у цьому поточному році лише за два місяці — листопад та грудень. А вже з січня починається новий звітний рік, на початок якого відповідно до пп. 2 п. 26 ПБО 7 підприємству слід визначити залишкову вартість об’єкта для подальшого розрахунку амортизації. Розглянемо, як у випадку, коли об’єкт ОЗ введено в експлуатацію у середині року, підприємство має нараховувати амортизацію за методом зменшення залишкової вартості.

Листом № 053-2989 зазначено, що при нарахуванні амортизації за методом зменшення залишкової вартості об’єкта сума амортизації за період його експлуатації в першому році експлуатації визначається як добуток річної суми амортизації (за 12 місяців) на відношення кількості місяців його експлуатації до 12, яка віднімається з первісної вартості об’єкта для визначення його залишкової вартості на початок другого року експлуатації.

При цьому слід зауважити, що згідно з п. 29 ПБО 7 нарахування амортизації починається з місяця, що настає за місяцем, у якому об’єкт ОЗ став придатним для корисного використання (введено в експлуатацію). Тому якщо об’єкт придбано і введено в експлуатацію 1 або 2 жовтня 2017 р., то можна стверджувати, що він у 2017 р. експлуатувався, швидше, 3 місяці, ніж 2 місяці, і амортизацію щодо нього у цьому 2017 р. слід нараховувати лише 2 місяці — листопад і грудень. Якщо ж об’єкт придбано і введено в експлуатацію 30 або 31 жовтня 2017 р., то він у 2017 р. експлуатувався, швидше, 2 місяці, ніж 3 місяці, і знову ж таки амортизацію щодо нього у 2017 р. слід нараховувати лише 2 місяці — листопад і грудень. Таким чином, враховуючи цю особливість вітчизняного бухгалтерського законодавства щодо нарахування амортизації, більш доцільним видається підхід, згідно з яким при нарахуванні амортизації за методом зменшення залишкової вартості об’єкта сума амортизації за період його експлуатації в першому році експлуатації повинна визначатися як добуток річної суми амортизації (за 12 місяців) на відношення кількості місяців, протягом яких у першому році експлуатації нараховується амортизація щодо цього об’єкта, до 12, яка віднімається з первісної вартості об’єкта для визначення його залишкової вартості на початок другого року експлуатації.

Розглянемо на прикладі, як використовувати метод зменшення залишкової вартості.

Приклад 3

На підприємстві використовується об’єкт ОЗ, первісна вартість якого 65 000 грн, а ліквідаційна вартість — 5 000 грн. Термін експлуатації об’єкта становить п’ять років. Цей об’єкт було придбано і він став придатним для корисного використання (введений в експлуатацію) у жовтні 2017 р., відповідно нарахування його амортизації почалося з листопада 2017 р.

У цьому прикладі, як і у прикладі 2, річна норма амортизації (НАр) — 0,401297, що становитиме 40,1297 %.

Нарахуємо амортизацію за листопад і грудень 2017 р., тобто за два місяці першого року експлуатації об’єкта. Для цього первісну вартість об’єкта на дату початку нарахування амортизації (65 000 грн) множимо на річну норму амортизації (0,401297) і визначаємо річну суму амортизації:

65 000 грн Х 0,401297 = 26 084,31 грн.

Сума амортизації об’єкта, яка нараховується за кожний із цих двох місяців (листопад і грудень 2017 р.), визначається як добуток річної суми амортизації за 12 місяців (26 084,31 грн) на відношення кількості місяців його експлуатації/нарахування амортизації у першому році, тобто у 2017 р. (два місяці) до 12 місяців:

26 084,31 грн Х 2 міс. : 12 міс. = = 4 347,39 грн.

Відповідно залишкова вартість об’єкта станом на початок дня 01.01.2018 р., тобто на початок наступного звітного року, становитиме:

65 000 грн – 4 347,39 грн – 4 347,39 грн = = 56 305,22 грн.

Згідно з пп. 2 п. 26 ПБО 7 річна сума амортизації за 2018 р. визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного 2018 р. (56 305,22 грн) та річної норми амортизації (0,401297, або 40,1297 %).

Нарахування амортизації за методом зменшення залишкової вартості у випадку, коли нарахування амортизації починається не з січня звітного року, наведено у табл. 2.

Таблиця 2

Період	Річна сума амортизації,  грн	Сума амортизації об’єкта, нарахована протягом року або його частини,  грн	Сума амортизації, нарахована з початку експлуатації об’єкта до кінця відповідного року, грн	Залишкова вартість об’єкта на кінець відповідного року,  грн
Листопад — грудень  2017 р.	65 000 × 0,401297 = 26 084,31	26 084,31 × 2 міс. : 12 міс. = 8 694,78	8 694,78	56 305,22
Січень — грудень  2018 р.	56 305,22 × 0,401297 = 22 595,12	22 595,12	31 289,90	33 710,10
Січень — грудень  2019 р.	33 710,1 × 0,401297 = 13 527,76	13 527,76	44 817,66	20 182,34
Січень — грудень  2020 р.	20 182,34 × 0,401297 = 8 099,11	8 099,11	52 916,77	12 083,23
Січень — грудень  2021 р.	12 083,23 × 0,401297 = 4 848,96	4 848,96	57 765,73	7 234,27
Січень — жовтень 2022 р.	7 234,27 × 0,401297 = 2 903,09	2 903,09 × 10 міс. : 12 міс. = 2 419,20 — приблизна сума амортизації*; 7 234,27 – 5 000 = 2 234,27 —  точна сума амортизації*	60 000	5 000
*При здійсненні розрахунку згідно з пп. 2 п. 26 ПБО 7 річна сума амортизації об’єкта за 2022 р. становить 2 903,09 грн (7 234,27 грн × 0,401297), відповідно сума амортизації за десять місяців цього року (з січня по жовтень) приблизно має становити 2 419,2 грн (2 903,09 грн × 10 міс. : 12 міс.). Проте сума амортизації, яка нараховується з січня по жовтень 2022 р., не може перевищувати різницю між залишковою вартістю об’єкта станом на початок дня 01.01.2022 р. (7 234,27 грн) і його ліквідаційною вартістю (5 000 грн) і ця різниця становить 2 234,27 грн (7 234,27 грн – 5 000 грн). Отже, за період з січня по жовтень 2022 р. сума нарахованої амортизації об’єкта становить 2 234,27 грн.

Щодо нарахування амортизації в останньому році корисного використання об’єкта, тобто у 2022 р., зауважимо, що відповідно до листа № 053-2989 при нарахуванні амортизації за методом прискореного зменшення залишкової вартості в останній рік корисного використання об’єкта сума амортизації дорівнює залишковій вартості об’єкта за вирахуванням його ліквідаційної вартості. Тобто такий підхід щодо нарахування амортизації в останній рік корисного використання об’єкта може застосовуватись не лише при застосуванні методу прискореного зменшення залишкової вартості, а й при використанні методу зменшення залишкової вартості, що й було зроблено при нарахуванні амортизації у табл. 2.

Метод прискореного зменшення залишкової вартості

Згідно з пп. 3 п. 26 ПБО 7 при застосуванні методу прискореного зменшення залишкової вартості річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється виходячи із строку корисного використання об’єкта, і подвоюється.

При застосуванні методу прискореного зменшення залишкової вартості нарахування амортизації проводиться щомісяця, а місячна сума амортизації визначається діленням суми амортизації за повний рік корисного використання на 12 (п. 29 ПБО 7).

Отже, при застосуванні методу прискореного зменшення залишкової вартості річну суму амортизації (Ар) можна визначити за такою формулою:

Ар = Вп/з Х НАр,

де Вп/з — первісна вартість об’єкта ОЗ на дату початку нарахування амортизації або залишкова вартість об’єкта ОЗ на початок звітного року;

НАр — річна норма амортизації.

Щодо річної норми амортизації (НАр), то вона визначається за такою формулою:

НАр = 1 : n Х 2,

де 1 — показник, який умовно відображає первісну вартість об’єкта ОЗ на дату початку нарахування амортизації або залишкову вартість об’єкта ОЗ на початок звітного року;

n — кількість років корисного використання об’єкта;

2 — коефіцієнт, передбачений пп. 3 п. 26 ПБО 7.

Розглянемо на прикладі метод прискореного зменшення залишкової вартості.

Приклад 4

На підприємстві використовується об’єкт ОЗ, первісна вартість якого 65 000 грн, а ліквідаційна вартість — 5 000 грн. Термін експлуатації об’єкта становить п’ять років. Об’єкт було придбано і він став придатним для корисного використання (введений в експлуатацію) у грудні 2016 р., відповідно нарахування його амортизації почалося з січня 2017 р.

Використовуючи дані, наведені у цьому прикладі, визначимо річну норму амортизації (НАр):

НАр = 1 : 5 Х 2 = 0,4.

Розрахуємо суми амортизації, які нараховуються за кожний з п’яти років експлуатації об’єкта, за методом прискореного зменшення залишкової вартості, приклад розрахунку якого наведено у табл. 3.

Таблиця 3

Період	Річна сума амортизації,  грн	Сума амортизації, нарахована з початку експлуатації об’єкта до кінця відповідного року, грн	Залишкова вартість об’єкта на кінець відповідного року, грн
Січень — грудень 2017 р.	65 000 × 0,4 = 26 000	26 000	39 000
Січень — грудень 2018 р.	39 000 × 0,4 = 15 600	41 600	23 400
Січень — грудень 2019 р.	23 400 × 0,4 = 9 360	50 960	14 040
Січень — грудень 2020 р.	14 040 × 0,4 = 5 616	56 576	8 424
Січень — грудень 2021 р.	8 424 – 5 000 = 3 424*	60 000	5 000
*У листі № 053-2989 роз’яснюється, що при нарахуванні амортизації за методом прискореного зменшення залишкової вартості в останній рік корисного використання об’єкта сума амортизації дорівнює залишковій вартості об’єкта (8 424 грн) за вирахуванням його ліквідаційної вартості (5 000 грн).

Повернемося до ситуації, коли підприємство придбало і ввело об’єкт ОЗ в експлуатацію, наприклад, у жовтні поточного року. Якщо таке підприємство нараховує амортизацію за методом прискореного зменшення залишкової вартості, то у цьому поточному році воно має нарахувати амортизацію лише за два місяці — листопад та грудень. Розглянемо, як у цьому випадку підприємству нараховувати амортизацію за методом прискореного зменшення залишкової вартості і розподіляти її між різними роками.

Слід зазначити, що для методів зменшення залишкової вартості та прискореного зменшення залишкової вартості спільним є те, що при нарахуванні амортизації у наступні звітні роки необхідно використовувати такий показник, як залишкова вартість об’єкта на початок звітного року (підпункти 2 та 3 п. 26 ПБО 7).

Враховуючи таку подібність методів, підприємствам, які використовують метод прискореного зменшення залишкової вартості, при нарахуванні амортизації в першому році експлуатації об’єкта, який придбано і введено в експлуатацію в середині року, доцільно скористатися роз’ясненням, наданим у листі № 053-2989 для підприємств, які нараховують амортизацію за методом зменшення залишкової вартості, а саме: сума амортизації об’єкта за період його експлуатації в першому році експлуатації визначається як добуток річної суми амортизації (за 12 місяців) на відношення кількості місяців його експлуатації до 12, яка віднімається від первісної вартості об’єкта для визначення його залишкової вартості на початок другого року експлуатації.

Приклади застосовування цих методів наведено у прикладі 3 і в табл. 2.

Кумулятивний метод

Відповідно до пп. 4 п. 26 ПБО 7 при застосуванні кумулятивного методу річна сума амортизації визначається як добуток вартості, яка амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця строку корисного використання об’єкта ОЗ, на суму числа років його корисного використання.

При застосуванні кумулятивного методу нарахування амортизації проводиться щомісяця, а місячна сума амортизації визначається діленням суми амортизації за повний рік корисного використання на 12 (п. 29 ПБО 7).

Отже, при застосуванні кумулятивного методу річну суму амортизації (Ар) можна визначити за такою формулою:

Ар = Ва х К,

де Ва — вартість об’єкта ОЗ, яка амортизується;

К — кумулятивний коефіцієнт.

Щодо кумулятивного коефіцієнта (К), то він визначається за такою формулою:

К = Рк : Счр,

де Рк — кількість років, що залишаються до кінця строку корисного використання об’єкта ОЗ;

Счр — сума числа років корисного використання об’єкта ОЗ.

Наприклад, якщо строк корисного використання об’єкта ОЗ становить три роки, то при нарахуванні амортизації за перший рік Рк дорівнюватиме 3 (тобто кількості років, що залишаються до кінця строку корисного використання об’єкта), за другий рік Рк дорівнюватиме 2 і т. д. Сума числа років корисного використання об’єкта ОЗ Счр за таких умов визначається так:

Счр = 1 + 2 + 3 = 6.

На підприємстві використовується об’єкт ОЗ, первісна вартість якого 65 000 грн, а ліквідаційна вартість — 5 000 грн. Термін експлуатації об’єкта становить п’ять років. Цей об’єкт було придбано і він став придатним для корисного використання (введений в експлуатацію) у листопаді 2017 р., відповідно нарахування його амортизації почалося з грудня 2017 р.

Звертаємо увагу, що пп. 4 п. 26 ПБО 7 містить вимоги про те, що при застосуванні кумулятивного методу річна сума амортизації визначається з урахуванням залишкової вартості об’єкта на початок звітного року (як це передбачено для методу зменшення залишкової вартості та методу прискореного зменшення залишкової вартості).

Отже, при розрахунку амортизації відповідно до умов цього прикладу річна сума амортизації для першого року корисного використання об’єкта визначається для 12-місячного періоду з грудня 2017 р. по листопад 2018 р., для другого року корисного використання об’єкта — для 12-місячного періоду з грудня 2018 р. по листопад 2019 р. і т. д.

Вартість об’єкта ОЗ, яка амортизується (Ва), згідно з умовами прикладу 5 становить:

Ва = 65 000 грн – 5 000 грн = 60 000 грн.

Якщо строк корисного використання об’єкта ОЗ становить п’ять років, то при нарахуванні амортизації за перший рік Рк дорівнюватиме 5 (тобто кількості років, що залишаються до кінця строку корисного використання об’єкта), за другий рік Рк дорівнюватиме 4 і т. д. Сума числа років корисного використання об’єкта ОЗ Счр за таких умов визначається так:

Счр = 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

Таким чином, кумулятивний коефіцієнт К для першого року корисного використання об’єкта, за який амортизація нараховується з грудня 2017 р. по листопад 2018 р., становитиме 5/15, для другого року, за який амортизація нараховується з грудня 2018 р. по листопад 2019 р., дорівнюватиме 4/15 і т. д. Приклад розрахунку кумулятивного коефіцієнта наведено у табл. 4.

Таблиця 4

Період	Кумулятивний коефіцієнт	Річна сума амортизації,  грн	Сума амортизації, нарахована з початку експлуатації об’єкта до кінця відповідного року корисного використання, грн	Залишкова вартість об’єкта на кінець відповідного року корисного використання, грн
Грудень 2017 р. —  листопад 2018 р.	5/15	60 000 × 5/15 = 20 000	20 000  (на кінець дня 30.11.2018 р.)	45 000
Грудень 2018 р. —  листопад 2019 р.	4/15	60 000 × 4/15 = 16 000	36 000  (на кінець дня 30.11.2019 р.)	29 000
Грудень 2019 р. —  листопад 2020 р.	3/15	60 000 × 3/15 = 12 000	48 000  (на кінець дня 30.11.2020 р.)	17 000
Грудень 2020 р. — листопад 2021 р.	2/15	60 000 × 2/15 = 8 000	56 000  (на кінець дня 30.11.2021 р.)	9 000
Грудень 2021 р. —  листопад 2022 р.	1/15	60 000 × 1/15 = 4 000	60 000  (на кінець дня 30.11.2022 р.)	5 000

Виробничий метод

Згідно з пп. 5 п. 26 ПБО 7 при застосуванні виробничого методу місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об’єкта ОЗ.

Відповідно до п. 29 цього ПБО нарахування амортизації, у тому числі за виробничим методом, проводиться щомісяця. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу починається з дати, що настає за датою, на яку об’єкт ОЗ став придатним для корисного використання. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу амортизації припиняється з дати, що настає за датою вибуття об’єкта ОЗ.

Отже, при застосуванні виробничого методу місячну суму амортизації (Ам) можна визначити за такою формулою:

Ам = ФОм х ВСа,

де ФОм — фактичний місячний обсяг продукції (робіт, послуг);

ВСа — виробнича ставка амортизації.

Щодо виробничої ставки амортизації (ВСа), то вона визначається за такою формулою:

ВСа = Ва : ЗОо,

де Ва — вартість об’єкта ОЗ, яка амортизується;

ЗОо — загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об’єкта ОЗ.

Приклад 6

На підприємстві використовується об’єкт ОЗ (верстат), первісна вартість якого 110 000 грн, а ліквідаційна вартість — 10 000 грн. Верстат розрахований на виготовлення 20 000 виробів. Цей об’єкт було придбано і він став придатним для корисного використання (введений в експлуатацію) 17.10.2017 р., відповідно нарахування його амортизації почалося з 18.10.2017 р. У жовтні 2017 р. на цьому верстаті було виготовлено 85 виробів, у листопаді 2017 р. — 180 виробів, грудні 2017 р. — 175 виробів.

Вартість, яка амортизується (Ва), за умовами цього прикладу становить:

Ва = 110 000 грн – 10 000 грн = = 100 000 грн.

Виробнича ставка амортизації (ВСа) визначається так:

ВСа = 100 000 грн : 20 000 шт. = 5 грн/шт.

Приклад розрахунку амортизації верстата за виробничим методом у жовтні — грудні 2017 р. наведено у табл. 5 с. 17.

Таблиця 5

Період	Обсяг виробленої продукції,  шт.	Сума амортизації, нарахована за місяць, грн	Залишкова вартість об’єкта  на кінець місяця, грн
Жовтень 2017 р.	85	85 × 5 = 425	109 575
Листопад 2017 р.	180	180 × 5 = 900	108 675
Грудень 2017 р.	175	175 × 5 = 875	107 800

Методи «50 % × 50 %» та «100 %»

Згідно з п. 27 ПБО 7 амортизація МНМА і бібліотечних фондів може нараховуватися (крім прямолінійного та виробничого методів) також за такими двома методами:

• у першому місяці використання об’єкта в розмірі 50 % його вартості, яка амортизується, та решта 50 % вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом;
• у першому місяці використання об’єкта 100 % його вартості.

Щодо дати початку нарахування амортизації слід звернути увагу на таке. Приміром, при застосуванні прямолінійного методу нарахування амортизації починається з місяця, що настає за місяцем, у якому об’єкт ОЗ став придатним для корисного використання (п. 29 ПБО 7). Отже, відповідно до цієї норми нарахування амортизації ОЗ перший раз здійснюється у місяці, що настає за місяцем введення об’єкта в експлуатацію.

Однак при застосуванні методів амортизації «50 % ´ 50 %» або «100 %» нарахування амортизації перший раз (а для методу «100 %» — перший і останній раз) здійснюється у першому місяці використання об’єкта, оскільки такі спеціальні правила передбачено п. 27 ПБО 7. Першим місяцем використання об’єктів, які належать до МНМА та бібліотечних фондів, слід вважати місяць, в якому об’єкт ввели в експлуатацію.

Підприємствам, які застосовують методи амортизації «50 % ´ 50 %» та «100 %», слід враховувати також ще одну особливість цих методів. Відповідно до п. 16 ПБО 7 не підлягають переоцінці МНМА і бібліотечні фонди, якщо амортизація їх вартості здійснюється за методами, викладеними в другому реченні п. 27 зазначеного ПБО (нагадаємо, що у цьому реченні йдеться про два методи амортизації — метод «50 % ´ 50 %» та метод «100 %»). Тому якщо МНМА та біб­ліотечні фонди амортизуються за цими методами, то у бухобліку їх не дозволяється пере­оцінювати.

Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Наказ № 897 — наказ Мінфіну України від 20.10.2015 р. № 897 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств». ПБО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92. Методрекомендації № 561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну України «Щодо нарахування амортизації основних засобів на підприємстві» від 30.09.2003 р. № 561. Лист № 053-2989 — лист Мінфіну України від 25.06.2001 р. № 053-2989. Лист № 15391 — лист ДФС України від 18.07.2016 р. № 15391/6/99-99-15-02-02-15 «Щодо коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, що виникають при нарахуванні амортизації основних засобів». Лист № 23357 — лист ДФС України від 28.10.2016 р. № 23357/6/99-99-15-02-02-15 «Щодо амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів»

 Джерело: Вісник податкової служби