Амортизаційні різниці: порядок розрахунку

Загальні основи

З 2015 року кардинально помінявся порядок розрахунку податку на прибуток. Але як і завжди наші законодавці не змогли все доробити до кінця і залишили для деяких категорій платників податків свої правила розрахунку податку на прибуток, які додають роботи вітчизняним бухгалтерам.

Різниці при обчисленні податку на прибуток повинні рахувати не всі. Це можна не робити підприємствам обсяг доходу яких за минулий рік не перевищив 20 млн.грн за їх бажанням.

А ось платникам податків обсяг доходу яких за минулий рік перевищив 20 млн.грн переспектива менш райдужна і їм потрібно коригувати свій фінансовий результат до оподаткування на податкові різниці. Їх не так багато і напевно головною серед них є амортизаційна різниця.

Різниця при нарахуванні амортизації необоротних активів, передбачена ст. 138 ПКУ, складається з трьох складових:

• Амортизація ОЗ (основих засобів) та НМА (нематеріальних активів);
• Уцінки (дооцінки) ОЗ та НМА та зменшення (поновлення) їх вартості;
• Залишкова вартість ОЗ та НМА при їх продажу та ліквідації.

Сьогодні ми поговоримо лише про амортизаційну різницю при амортизації ОЗ та НМА. Це все таки найбільш розповсюджене питання.

Суть коригування на «амортизаційну» різницю полягає в наступному: платник збільшує фінрезультат до оподаткування на суму амортизації (нарахованої за правилами П (С) БО 7) відповідно до п. 138.1 ПКУ і тут же зменшує його на суму амортизації (розрахованої за податковим правилам) згідно п. 138.2 ПКУ.

Формула буде такою:

Об’єкт оподаткування = ФР до оподаткування + амортизація_бух – амортизація_под

Як ви зрозуміли таким чином до складу витрат попаде лише амортизація визначена по правилам податкового обліку.

А ці правила досить суттєво відрізняються від правил бухгалтерського обліку.

Основні фактори виникнення амортизаційних різниць:

1. Різні строки корисного використання ОС.

У бухобліку підприємству щодо термінів корисного використання об’єктів ОЗ надана повна свобода дій – їх воно встановлює самостійно в розпорядчому документі при визнанні об’єкта ОЗ активом (зарахування на баланс). Так говорить п. 23 П (С) БО 7.

У податковому обліку діють мінімально допустимі строки використання об’єктів ОЗ (п.п. 138.3.3 ПКУ). Саме від них потрібно відштовхуватися при нарахуванні податкової амортизації, а вони можуть і не збігатися з бухгалтерськими термінами. Але якщо бухгалтерський термін корисного використання об’єкта більше податкового, тоді орієнтуються на більший – бухгалтерський – термін.

2. Розбіжність критеріїв віднесення до ОЗ

Високоприбуткові платники підпадають під дію п.п. 14.1.138 ПКУ і в податковому обліку необоротних активів повинні застосовувати встановлений в цьому підпункті вартісний критерій.

Нагадаємо: до 01.09.2015 р він становив 2500 грн. (Без ПДВ), а з 01.09.2015 р – 6000 грн. (Без ПДВ).

А ось в бухобліку підприємства можуть встановити будь-яку іншу планку, адже тут критерій віднесення активу до ОЗ – тільки очікуваний термін його корисного використання.

3. Відмінність в підходах до обліку невиробничих ОЗ

На невиробничі ОЗ ПКУ НЕ дозволяє нараховувати амортизацію (138.3.2 п.п.). У той же час в  бухгалтерському обліку амортизують всі об’єкти ОС, в тому числі і невиробничі

4. Додавання до фін результату 30% вартості ОС, придбаних у деяких неприбутківців і нерезидентів

У бухгалтерському обліку до складу витрат (через амортизацію) потрапляє вартість ОЗ, придбаних абсолютно у всіх постачальників, незалежно від їх прибуткового / неприбуткового статусу і здійснюваних видів діяльності.

Але в податковому обліку така «витратність» обмежена. Причина – п.п. 140.5.4 ПКУ. він зобов’язує
додати до бухгалтерського фінрезультат 30% вартості ОЗ, придбаних у:

•  Неприбуткових організацій, крім покупок, вартість яких сукупно протягом звітного (податкового) року не перевищує 50 розмірів мінімальної зарплати, встановленої законом на 1 січня цього року (у 2016 році – 1378 грн.), і крім бюджетних установ;
•  Нерезидентів з країн, включених до Переліку № 977-р.
  Виняток – контрольовані операції, по витрати яким відповідають рівню звичайних цін.

Причому з метою розрахунку «амортизаційної» 30% різниці вартості ОС, придбаних у неприбутківців / особливих нерезидентів, потрібно додати до фінрезультат відразу за підсумками того звітного періоду, в якому власне відбулася покупка.

5. Різна балансова вартість «старих» ОЗ

Ви напевно в курсі, що з 01.01.2015 р для цілей оподаткування суб’єкт господарювання повинен брати балансову вартість активів, яку визначило на 31.12.2014 р за старими правилами ПКУ (п. 11 підрозд. 4 розд ХХ ПКУ).

Саме від неї воно відштовхується в 2015 році при розрахунку податкової амортизації ОЗ. А в бухобліку на 01.01.2015 р сформувалася своя залишкова вартість ОЗ, розрахована за П (С) БО або МСФЗ.

Виходить, що високодоходнікі на свої ОЗ у податковому обліку нараховують амортизацію виходячи з
їх податкової балансової вартості, сформованої на 31.12.2014 р по «дореформеним» податковим правилам, а в бухобліку – виходячи з бухгалтерської залишкової вартості на 01.01.2015 р.

Тому через різних підходів до визначення балансової вартості ОС на 01.01.2015 р суми бухгалтерської та податкової амортизації по перехідним об’єктах ОС виявляються різними.

Які ОЗ та НМА приймають участь у розрахунку амортизаційних різниць

Для цієї цілі беруть до уваги лише ті ОЗ та НМА які відповідають критеріям визначеними ПКУ.

Тобто, щоб обчислити «амортизаційну» різницю, в бухгалтерському обліку вибираємо тільки ті об’єкти ОЗ, які вважаються такими і в податковому обліку.

Саме з ними (!) Проводимо всі по маніпуляції ст.138 ПКУ: додаємо до фінрезультат їх бухгалтерську амортизацію, а потім віднімаємо з отриманого значення їх податкову амортизацію.

Що ж відноситься до ОЗ в тлумаченні ПКУ:

• які призначені для використання в господарській діяльності;
• первісна вартість яких становить більше 6000 грн;
• строк використання яких більше 1 року.

При цьому до ОЗ не відносяться:

• вартість землі;
• незавершені капітальні інвестиції;
• автомобільні дороги загального використання;
• бібліотечні і архівні фонди;
• матеріальні активи вартість яких не перевищує 6000,00 грн (МНМА);
• невиробничі ОЗ;
• НМА.

В бухгалтерському обліку як ви знаєте до ОЗ не відносяться тільки незавершені капітальні інвестиції.