Аспекти обліку транспортно-експедиторської діяльності

Загальні основи

Для початку дамо визначення, а що ж таке транспортно-експедиторська діяльність (далі по тексту – ТЕД). Таке визначення нам дає Закон України “Про транспортно-експедиторську діяльність”, у ст. 1 якого зазначено:

Транспортно-експедиторська діяльність  – підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.

Які це можуть бути послуги:

• забезпечення оптимального транспортного обслуговування;
• організація перевезень вантажів різними видами транспорту;
• фрахтування суден; залучення інших транспортних засобів;
• здійснення робіт із приймання, накопичення, подрібнення, доробляння, сортування, складування, зберігання, перевезення вантажів;
• організація охорони й експертизи вантажів тощо

Конкретний вид послуг який буде надаватися зазначається у договорі, ключовим моментом є те, що всі послуги так чи інакше пов’язані з перевезенням вантажів.

В договорі зазначається: одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату і за кошти другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних із перевезенням вантажу (ст. 9 Закону про ТЕД). 

Договір транспортного експедирування укладається у письмовій формі і повинен містити істотні умови, визначені ст. 9 Закону про ТЕД, у тому числі розмір плати експедитору.

Зверніть увагу на ключовий момент, який надалі визначатиме порядок обліку доходу експедитора.

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені йому клієнтом за належне виконання договору транспортного експедирування. Сюди не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов’язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

Тобто у разі коли експедитор залучає третіх осіб до виконання договору транспортного експедирування або сплачує належні податки та збори, всю суму отриманих експедитором коштів слід чітко розподіляти на:

•  плату за послуги експедитора — це сума, що є його безпосереднім доходом;
• витрати на оплату послуг (робіт) третіх осіб, з якими укладено окремі договори з надання деяких видів транспортно-експедиторських послуг, та податки і збори, які сплачуються при виконанні експедитором своїх обов’язків у межах договору із замовником.

Як експедиторі підтвердити свої витрати?

За приписами ст. 9 Закону про ТЕД підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб’єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади. Факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту призначення. Перевезення вантажів супроводжується товарно-транспортними документами, складеними мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту або державною мовою, якщо вантажі перевозяться в Україні.

І головне — підтверджується надання послуги експедитора єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту відправлення до пункту призначення.

Факт надання послуги, як правило, підтверджується звітом та підписаним сторонами (експедитором та клієнтом) актом приймання-передачі послуг, до якого мають бути додані підтвердні документи. Або ж замість акта може складатися лише звіт експедитора, в якому повинні бути всі обов’язкові реквізити первинного документа, на зразок того як складається звіт комісіонера за договором комісії. Усі ці речі — яким саме документом (актом, звітом тощо) фактично буде оформлено надання транспортно-експедиторських послуг, — слід чітко прописати у договорі транспортного експедирування.

Бухгалтерський облік

Незалежно від форми транспортно-експедиторських послуг (внутрішні, транзитні, імпортні, експортні, змішані), специфіка обліку доходів та витрат залежить лише від характеру договору на надання таких послуг. Експедитору треба чітко відокремлювати власні доходи та витрати на залучення до виконання транспортно-експедиторських послуг третіх осіб. У разі коли експедитор діє за дорученням клієнта або на умовах комісії, витрати експедитора на залучення третіх сторін за договором комісії (доручення) не визнаються власними витратами (п. 9.1 П(С)БО 16), а суми, отримані експедитором як відшкодування таких витрат, не визнаються доходами (п. 6.2 П(С)БО 15).

Вартість таких послуг, безумовно, має бути відшкодована експедиторові.

Вони відображаються транзитом в обліку експедитора шляхом зарахування взаємної заборгованості на субрахунках 371 і 681 (у разі проведення авансових проплат) або субрахунках 377 і 685 (у разі післяплати).

За фактом надання транспортно-експедиторських послуг на суму понесених витрат, що відшкодовуються клієнтом, експедитор проводить зарахування заборгованості за Д-т 685 К-т 377 (включаючи і ПДВ).

При цьому враховує дохід лише від надання послуг експедирування та посередницьких послуг (винагороду), якщо вони додатково надавалися. До витрат включається собівартість послуг — ті витрати, як були понесені в межах виконання договору (не плутати з понесеними витратами для залучення третіх осіб — вони не є складовою собівартості винагороди експедитора).

Витрати експедирування обліковують на тих самих рахунках, що й інші підприємства — 23, 90, 92, 94.

Якщо йдеться про договори, за якими надається пакет послуг, можна на різні послуги виділити окремі субрахунки, наприклад субрах. 231 «Собівартість власних послуг», 232 «Собівартість придбаних (залучених) послуг». Те саме і щодо рах. 90 і субрах. 9031 «Собівартість реалізації власних послуг» і 9032 «Собівартість реалізації придбаних послуг». По суті, на рахунках 23 і 90 формуються загальні суми понесених витрат.

А от рахунки 91 та 93 в цьому разі використовувати недоцільно. Як ми пам’ятаємо, рах. 91 «Загальновиробничі витрати» передбачає наявність виробництва, що не є характерним для експедиторської діяльності, а от у транспортних підприємствах, виходячи зі специфіки формування витрат, він, як правило, застосовується.

Рахунок 93 «Витрати на збут» більше притаманний виробничим і торговельним підприємствам, ніж надавачам послуг.

Свій дохід експедитор має відобразити проведенням Д-т 361 (362) К-т 703 на суму лише власних доходів від експедирування та посередницьких послуг.

Якщо йдеться про комплекс послуг, то можна окремо виділити рахунки четвертого порядку, наприклад 7031 «Доходи від надання транспортно-експедиторських послуг», 7032 «Доходи від надання транспортних послуг» тощо. По суті, сума на субрахунку 703 показуватиме загальну вартість комплексної послуги підприємства. За загальним правилом за підсумками звітного періоду суми доходів та витрат списують на рах. 79 «Фінансові результати» і визначають прибуток чи збиток від такого роду діяльності. Не забувайте, що у разі отримання від клієнта вантажу на транспортну експедицію таку операцію доцільно оформити як матеріальні цінності на відповідальному зберіганні на позабалансовому рах. 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» (сума з ПДВ). Підставою для такого проведення будуть акт приймання-передачі вантажу на відповідальне зберігання або накладні. Видачу вантажу з відповідального зберігання супроводжуватиме в обліку запис в К-т 023.

Податок на прибуток

За приписами пп. 134.1.1 ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначають шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату на різниці, які виникають відповідно до р. III ПКУ. Отже, правила визначення доходу під час надання транспортно-експедиторських послуг в податковому обліку ґрунтуються саме на бухобліку. Будь-яких спеціальних коригувань для таких операцій не передбачено. Це означає, що всі доходи та витрати за транспортно-експедиторськими послугами, визнані в бухобліку, братимуть участь у визначенні оподатковуваного прибутку.

Фрахт

Експедитори, що працюють із перевізниками-нерезидентами, мають пам’ятати про особливості оподаткування фрахту. Фрахтом називається винагорода (компенсація), що сплачується в межах договорів перевезення, найму чи найму судна або його частини для перевезень вантажу та пасажирів морськими чи повітряними судами, перевезення вантажу залізничним чи автомобільним транспортом (пп. 14.1.260 ПКУ). У цьому разі фрахт є доходом нерезидента із джерелом виникнення із України (ч. «г» пп. 141.4.1 ПКУ). Увага: винагорода, сплачена нерезиденту за надані резиденту транспортно-експедиторські послуги відповідно до договору транспортного експедирування, не є об’єктом оподаткування в межах дії пп. 141.4.1 ПКУ (див. лист ДФСУ від 11.02.2016 р. №2869/6/99-99-19-02-02-15).

Незалежно від системи оподаткування (платник податку на прибуток чи «єдиноподатник») замовнику треба оподаткувати фрахт (утримати податок) за його рахунок за базовою ставкою — 6%, а базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту (пп. 141.4.4 ПКУ). Але перед утриманням податку слід перевірити, чи є з країною резидентства іноземного контрагента міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування. Якщо такий договір є, то дохід оподатковуватиметься в країні резидентства такого іноземного партнера.

Єдиний податок

За приписами п. 292.4 ПКУ щодо надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди довіреного (агента). А це означає: кошти, що надходять на рахунок платника єдиного податку, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, не є його власністю і, відповідно, не включаються до отриманого ним доходу. Доходом такого платника є тільки плата за виконання договору транспортного експедирування.

Податок на додану вартість

Транспортно-експедиторська діяльність включає в себе комплекс досить різнопланових послуг: послуги перевезення, експедиторські, навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг. Для кожного з них передбачені свої нюанси визначення місця постачання за приписами ст. 186 ПКУ. Ще один ключовий чинник для оподаткування — форма перевезення (внутрішні, міжнародні, транзитні перевезення).

Місце поставки послуг внутрішнього перевезення визначається на підставі п. 186.4 ПКУ — за місцем реєстрації постачальника. Якщо перевізник — резидент, то послуга з перевезення є оподатковуваною операцією за ставкою 20%, якщо нерезидент — послуга не є об’єктом оподаткування ПДВ, а значить, у декларації з ПДВ отримувача таких послуг вона не відображається. Датою першої події перевізник-резидент має відобразити ПЗ з ПДВ на підставі складеної та зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної.

Для міжнародних перевезень¹ є свої нюанси. У разі якщо перевізником є резидент, то перевезення оподатковується за ставкою 0% на всій території (і на території України, і поза митною територією України, ч. «е» пп. 185.1 ПКУ, ч. «а» пп. 195.1.3 ПКУ). Датою першої події перевізник має оформити ПН за ставкою 0%, у декларації з ПДВ така сума відобразиться в ряд. 3. Якщо ж перевізником є нерезидент, то сума перевезення не підпадає під об’єкт оподаткування ПДВ (відповідь на запитання 9 УПК №610), а отже, у звітності з ПДВ замовника така операція не відображається.

¹ З метою оподаткування ПДВ перевезення вважається міжнародним, якщо воно здійснене за єдиним міжнародним перевізним документом (ч. «а» пп. 195.1.3 ПКУ).

У разі коли йдеться про транзитні перевезення, слід пам’ятати, що за приписами п. 197.8 ПКУ звільнення від ПДВ застосовується як до всього транзитного перевезення загалом (без розбиття на певні відрізки), так і до супутніх послуг та експедиторської винагороди (відповідь на запитання 11 УПК №610). У такому разі за датою першої події резидент має виписати ПН «без ПДВ» та зареєструвати її в ЄРПН.

Місце поставки транспортно-експедиторських послуг визначається на підставі ч. «ж» п. 186.3 ПКУ — за місцем реєстрації замовника:

— якщо замовник послуг внутрішніх та міжнародних перевезень є резидентом, то експедиторська винагорода оподатковується за ставкою ПДВ 20%; якщо йдеться про замовника-нерезидента, то сума експедиторської винагороди не оподатковується ПДВ, але відображається в ряд. 5 декларації з ПДВ експедитора з поданням додатка Д6;

— у разі коли замовником внутрішніх та міжнародних перевезень є резидент, а виконавцем таких послуг є нерезидент, то замовнику в межах дії ст. 208 ПКУ треба нарахувати ПЗ на такі послуги за ставкою 20%, сформувати ПН та зареєструвати її в ЄРПН. У декларації з ПДВ замовника така операція відобразиться у ряд. 6 та в ряд. 11.1;

— якщо йдеться про транзитні перевезення й обидві сторони угоди є резидентами, то сума експедиторської винагороди звільняється від оподаткування ПДВ на підставі приписів п. 197.8 ПКУ як постачання послуг, пов’язаних із транзитним перевезенням (переміщенням), і в декларації з ПДВ експедитора такі суми відображаються в ряд. 5; якщо замовником таких послуг є нерезидент, то місце поставки послуг — за межами України, відповідно такі операції не є об’єктом оподаткування ПДВ, у декларації з ПДВ експедитора такі суми знайдуть своє відображення в ряд. 5;

— у разі коли замовником транзитних перевезень є резидент, а надавачем таких послуг — нерезидент, то така операція не оподатковується ПДВ і в декларації з ПДВ замовника не відображається.

У частині допоміжних послуг місце поставки визначається за місцем їх фактичного надання (ч. «а», «в» пп. 186.2.1 ПКУ). У разі коли постачальником послуг є резидент і місце надання послуг визначено на території України, така послуга оподатковується ПДВ за загальними підставами. Якщо місце надання послуги є поза територією України, така послуга ПДВ не оподатковується, ПН не формується, але у декларації з ПДВ відображається в ряд. 5. Якщо послуги надаються нерезидентом на території України, вони є оподатковуваними, і в межах дії п. 208 ПКУ покупець повинен нарахувати ПЗ з ПДВ на підставі самостійно виписаної ПН за ставкою 20%.

Якщо експедитор залучає третіх осіб до виконання договору транспортного експедирування, його послуги слід класифікувати як суто посередницькі з відповідним оподаткуванням у межах дії п. 189.4 ПКУ. І тут ключовим є статус контрагента, якого залучено.

Питання визначення бази оподаткування ПДВ щодо транспортно-експедиторських послуг досить детально розглянуті в УПК №610: базою оподаткування ПДВ у експедитора є вартість наданих транспортно-експедиторських послуг (винагорода експедитора) та вартість послуг з перевезення. Але зверніть увагу: це тільки в тому разі, коли перевізник є платником ПДВ. При отриманні коштів від замовника чи за датою оформлення документів, що підтверджують факт здійснення перевезення для замовника, залежно від того, яка з цих подій відбулася раніше, в експедитора виникає податкове зобов’язання з ПДВ на суму перевезення та на суму наданих такому замовнику експедиторських послуг (це правило діє й у разі, якщо експедитор сам надає послуги з перевезення, й у разі, якщо експедитор залучає перевізника — платника ПДВ). Експедитор на дату виникнення податкових зобов’язань виписує податкову накладну замовнику перевезення, в якій окремими рядками відображає вартість експедиторських послуг та вартість послуг з перевезення.

Винагорода другого транспортного експедитора (якого залучено як третю особу) в цьому разі в базі оподаткування участі не бере (чужу винагороду до бази оподаткування включати не треба, адже в цьому разі йдеться про транспортно-експедиторські послуги, що набувають ознак посередницького договору). У цьому разі йдеться про те, щоб у ПН «перевиставити» послуги третіх осіб й отримати за них компенсацію, за рахунок якої буде здійснена оплата послуг таких третіх осіб. Тому в первинних документах між експедитором та замовником слід показувати послуги залучених осіб до виконання транспортно-експедиторських послуг. У ситуації, коли перевізник — неплатник ПДВ, податкові зобов’язання в експедитора на вартість послуг з перевезення не виникають, вхідного ПК з ПДВ також немає. По суті, діє правило: якщо у третьої особи послугу придбано з ПДВ, то передається замовнику вона з ПДВ. Якщо передається неоподатковувана послуга, її вартість до бази оподаткування експедитора не потрапить, ПЗ будуть нараховані тільки на суму експедиторської винагороди.

Приклад Підприємство А виконує транспортно-експедиторські послуги на суму 120 тис. грн для замовника-резидента із залученням третьої сторони — перевізника, що є платником ПДВ. Вартість перевезення, яку експедитор сплачує перевізнику, становить 48 тис. грн. Сума вхідного ПК з ПДВ зі суми перевезення становить 8 тис. грн. Експедиторська винагорода — 3600 грн, у т. ч. ПДВ. Замовник платить експедитору також за послуги розвантаження у сумі 72 тис. грн, у т. ч. ПДВ — 12 тис. грн. Бухгалтерський та податковий облік див. у табл.

Таблиця

Облік транспортно-експедиторських послуг