Авансовые взносы по налогу на прибыль и уменьшение суммы налога

Отчитываться по налогу на прибыль один раз в год — это, конечно же, подарок плательщикам этого налога. А вот обязанность по уплате авансового взноса не вызывает особого восторга у налогоплательщиков. Ведь финансовые результаты у налогоплательщиков могут кардинально отличаться по отчетным периодам. И если предприятие с прибыльного превратилось в убыточное, то реально найти средства для уплаты налога на прибыль авансом не всегда может получиться. Законодатели попытались в 2015 году исправить данную ситуацию, но как всегда, хорошую идею не довели до логического завершения.

До окончания налогового периода плательщик обязан уплачивать авансовые взносы по налогу на прибыль (если он попадает под категорию таких плательщиков по объему дохода и видам деятельности).

НК Украины предусматривает уплату ежемесячных авансовых взносов и авансовых взносов при выплате дивидендов.

Ежемесячные авансовые взносы

Согласно п. 57.1 ст. 57 гл. 4 разд. II НК Украины плательщики налога на прибыль, кроме тех, у которых за прошедший отчетный год доход не превысил 20 млн грн, а также вновь созданных предприятий, производителей сельскохозяйственной продукции, институтов совместного инвестирования, неприбыльных учреждений (организаций), в том числе определенных п. 133.4 ст. 133 разд. III НК Украины, уплачивают авансовые взносы в порядке и в сроки, установленные для месячного налогового периода.

Сумма этих взносов исчисляется в размере не менее 1/12 начисленного налога на прибыль за предыдущий отчетный (налоговый) период, уменьшенного на сумму уплаченных авансовых взносов по этому налогу при выплате дивидендов, которая осталась не учтенной в уменьшение этого налогового обязательства по этому налогу, без подачи налоговой декларации.

Расчет авансовых взносов подается в составе годовой налоговой декларации, расчетная сумма авансового взноса считается согласованным налоговым обязательством. Двенадцатимесячный период для уплаты авансовых взносов определяется с июня отчетного (налогового) года по май следующего отчетного года.

В январе — декабре 2015 года и в январе — мае 2016 года авансовые взносы должны начисляться и уплачиваться по старым правилам, то есть в соответствии с редакцией п. 57.1 ст. 57 гл. 4 разд. II НК Украины, которая действовала до 01.01.2015 г.

Иными словами, в январе — феврале 2015 года уплачивается по 1/12 налога за 2013 год, в марте — декабре 2015 года — по 1/12 налога за 2014 год, в январе — мае 2016 года — по 1/12 налога за 2014 год (п. 9 подразд. 4 разд. ХХ НК Украины). Авансовые взносы по налогу на прибыль, которые будут уплачиваться в июле — декабре 2016 года, будут определяться уже по новым правилам, но при условии, что законодатели не изменят их в очередной раз.

Напомним, что на обсуждение в Украине предоставлены три варианта налоговой реформы: от Минфина Украины, профильного комитета Верховной Рады Украины и общественных организаций.

В частности, одним из таких вариантов предусматривается отмена авансовых взносов, введенных с 1 января 2013 года, механизм взимания которых не содержит экономического обоснования и не учитывает фактический текущее финансовое состояние налогоплательщика.

Мы же в нашей публикации будем исходить из норм действующего законодательства, которое уже ничего не изменит в 2015 году.

Так, налогоплательщики, которые по итогам прошедшего года не получали прибыль или получали убыток, не будут иметь базы для начисления ежемесячного авансового взноса по налогу на прибыль. При этом, если такие плательщики по итогам І квартала получают прибыль, то они, согласно абзацу 8 п. 57.1 ст. 57 гл. 4 разд. II НК Украины, подают декларации по итогам полугодия, девяти месяцев и года и уплачивают налог за эти периоды по данным декларации, а авансовые взносы не уплачивают.

Пункт 57.1 ст. 57 гл. 4 разд. II НК Украины не предусматривает освобождения плательщика налога на прибыль от уплаты авансовых взносов, в случае если он в І квартале текущего (отчетного) года и в последующие периоды получает убыток. Во всяком случае именно к такому выводу пришли фискалы и они не разрешили плательщикам налога на прибыль (плательщикам авансовых взносов), у которых за I квартал 2015 года был получен убыток, подать им Налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятия за этот период.

Правда Законом № 652 с 13.08.2015 г. п. 57.1 ст. 57 гл. 4 разд. II НК Украины дополнен новым абзацем, согласно которому налогоплательщик, который по итогам первого квартала (полугодия, трех кварталов) отчетного (налогового) года не получил прибыль или получил убыток, вправе подать налоговую декларацию и финансовую отчетность за первый квартал (полугодие, три квартала) отчетного (налогового) года и не уплачивать авансовые взносы: по итогам первого квартала — с июня — декабря отчетного (налогового) года и января — мая следующего отчетного (налогового) года; за полугодие — с сентября — декабря отчетного (налогового) года и января — мая следующего отчетного (налогового) года; за три квартала — с декабря отчетного (налогового) года и января — мая следующего отчетного (налогового) года. Налоговые обязательства определяются на основании поданных налоговых деклараций.

Однако, согласно п. 9 подразд. 4 разд. ХХ НК Украины в январе — декабре 2015 года и январе — мае 2016 года плательщики обязаны уплачивать ежемесячные авансовые взносы по налогу на прибыль предприятий в соответствии с п. 57.1 ст. 57 этого Кодекса в редакции, действовавшей до 1 января 2015 года. При этом сумма ежемесячных авансовых взносов за март — май 2016 года исчисляется в размере не менее 1/12 начисленной суммы налога на прибыль предприятий за 2014 отчетный (налоговый) год.

В общем никаких оговорок относительно того, что изменения, внесенные Законом № 652 в п. 57.1 ст. 57 гл. 4 разд. II НК Украины, будут действовать уже в 2015 году законодатели в подразд. 4 разд. ХХ НК Украины не сделали. Поэтому вопрос с уплатой авансовых взносов убыточными предприятиями пока остается открытым.

Плательщик налога на доход, полученный от букмекерской деятельности, азартных игр (в том числе казино), ежемесячно, в течение двенадцати месяцев, платит авансовый взнос по налогу на доход в порядке и в сроки, установленные для месячного налогового периода.

Сумма ежемесячных авансовых взносов исчисляется по ставкам, определенным в подпунктах 136.4.1 и 136.4.2 п. 136.4 ст. 136 разд. III НК Украины, сумма фактически полученного дохода в течение месячного налогового периода определяется без подачи Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Относительно ответственности за неуплату авансовых взносов заметим, что норма п. 31 подр. 10 разд. ХХ НК Украины не распространяется на применение штрафных санкций за неуплату авансовых взносов по налогу на прибыль.

То есть, за неуплату авансовых взносов по налогу на прибыль в 2015 году к налогоплательщикам применяется ответственность в виде штрафов, предусмотренных п. 126.1 ст. 126 гл. 11 разд. II НК Украины, а также пени в соответствии с пп. 129.1.1 п. 129.1 ст. 129 гл. 12 разд. II НК Украины.

Авансовые взносы при выплате дивидендов

Дивиденды — платеж, который осуществляется юридическим лицом — эмитентом корпоративных прав, инвестиционных сертификатов или других ценных бумаг в пользу владельца таких корпоративных прав, инвестиционных сертификатов и других ценных бумаг, удостоверяющих право собственности инвестора на долю (пай) в имуществе (активах) эмитента, в связи с распределением части его прибыли, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета (пп. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

Прибыль за отчетный год, рассчитанная по правилам бухгалтерского учета, может отличаться от налогооблагаемой прибыли, кроме того, собственники (высший орган управления) могут принять решение о распределении прибыли прошлых лет, которая учтена как нераспределенная прибыль на счете 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)». Поэтому дивиденды выплачиваются из чистой прибыли отчетного года по данным бухгалтерского учета.

Помимо чистой прибыли источником выплаты дивидендов могут быть: нераспределенная прибыль прошлых лет, резервный фонд хозяйственного общества, специальный фонд для выплаты дивидендов, который создается акционерными обществами по привилегированным акциям.

Так, согласно пп. 57.1¹.1 п. 57.1¹ ст. 57 гл. 4 разд. II НК Украины, при выплате дивидендов плательщик налога на прибыль — эмитент корпоративных прав может производить выплаты дивидендов независимо от наличия налогооблагаемой прибыли. При выплате дивидендов предприятие обязано начислить авансовый взнос по налогу на прибыль и уплатить его до или одновременно с выплатой дивидендов.

Авансовый взнос рассчитывается из суммы превышения дивидендов, которые подлежат выплате, над значением объекта налогообложения за соответствующий налоговый (отчетный) год, по результатам которого выплачиваются дивиденды, денежное обязательство в отношении которого погашено.

В случае наличия непогашенного денежного обязательства — авансовый взнос при выплате дивидендов рассчитывается со всей суммы дивидендов.

Таким образом, логично начислять дивиденды после того, как будет рассчитана сумма согласованных налогов, обязательств по налогу на прибыль, а выплачивать дивиденды после уплаты согласованной суммы налога на прибыль, отраженного в декларации.

Если в отчетном году по решению собственников распределяется нераспределенная прибыль сразу за несколько предыдущих лет, то, с целью определения суммы дивидендов на которую начисляется авансовый взнос, нераспределенная прибыль, которая приходится на каждый из этих лет по данным финансовой отчетности, сравнивается с объектом налогообложения налогом на прибыль за соответствующий год.

В Письме № 2707/7/99-99-19-02-01-17 фискальными органами отмечено, что с целью расчета суммы превышения дивидендов, подлежащих выплате, над значением объекта налогообложения за соответствующий налоговый (отчетный) год, необходимо одновременное соблюдение двух условий:

• подача Налоговой декларации по налогу на прибыль за такой год;

• полностью погашение налоговых обязательств, самостоятельно начисленных плательщиком в такой декларации.

В противном случае авансовый взнос по налогу на прибыль начисляется на всю сумму дивидендов.

Если дивиденды уплачиваются за неполный год, то для расчета суммы превышения используется значение объекта налогообложения, исчисленное пропорционально количеству месяцев, за которые уплачены дивиденды.

Авансовые взносы при выплате дивидендов не уплачиваются в случае выплаты дивидендов в пользу собственников корпоративных прав материнской компании, которые выплачены в пределах сумм доходов такой компании, полученных в виде дивидендов от других лиц (пп. 57.11.3 п. 57.1 ст. 57 гл. 4 разд. II НК Украины). Сумма превышения облагается налогом по приведенным выше правилам.

Согласно НК Украины материнские компании — это юридические лица, являющиеся собственниками других юридических лиц или осуществляющие контроль над такими юридическими лицами как связанные лица (пп. 14.1.103 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины). Это правило распространяется на те предприятия, участниками (акционерами) которых являются связанные лица.

Для целей налогообложения материнская компания ведет учет дивидендов полученных и дивидендов уплаченных собственникам корпоративных прав в порядке, определенном ГФСУ, и отражает его результаты в налоговой отчетности.

Кроме того, авансовые взносы по налогу на прибыль не уплачиваются при выплате дивидендов:

— плательщику налога на прибыль, прибыль которого освобождена от налогообложения согласно положениям НК Украины, в размере прибыли, освобожденной от налогообложения в периоде, за который выплачиваются дивиденды;

— физическим лицам.

Согласно пп. 57.11.4 п. 57.11 ст. 57 гл. 4 разд. II НК Украины выплата дивидендов в пользу физических лиц (в том числе нерезидентов) по акциям или корпоративным правам, которые имеют статус привилегированных или другой статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов или суммы, которая больше суммы выплат, рассчитанной на любую другую акцию (корпоративное право), эмитированную таким налогоплательщиком, приравнивается с целью налогообложения к выплате заработной платы с соответствующим налогообложением. При этом, такая выплата не подлежит налогообложению как дивиденды согласно положению разд. IV НК Украины. То есть, дивиденды по привилегированным акциям облагаются НДФЛ по общему правилу, а не по ставке 5 %.

Авансовый взнос по налогу на прибыль при выплате дивидендов не заменяет налог на репатриацию при выплате дивидендов нерезидентам, то есть он уплачивается независимо от этого налога.

Сумма уплаченных авансовых взносов по налогу на прибыль при выплате дивидендов подлежит зачислению в уменьшение налогового обязательства по налогу на прибыль, задекларированного в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия за отчетный (налоговый) год.

Сумма уплаченных авансовых взносов по налогу на прибыль при выплате дивидендов не подлежит возврату плательщику налога на прибыль или зачислению в счет погашения денежных обязательств по другим налогам и сборам (обязательным платежам).

Налог на недвижимость

Налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, уменьшается на сумму начисленного и уплаченного налога на имущество (в части налога на недвижимое имущество, отличное от земельного участка) в соответствии с разд. XII НК Украины относительно объектов нежилойнедвижимости (п. 137.5 ст. 137 разд. III НК Украины).

Если юридическому лицу, находящемуся на общей системе налогообложения, принадлежит жилая недвижимость, то сумма уплаченного с нее налога на недвижимость не влияет на размер налога на прибыль такого предприятия.

То есть, налог на недвижимость не должен включаться в состав расходов и соответственно уменьшать объект налогообложения по финансовой отчетности. А вот рассчитанную сумму налога на прибыль потом можно будет уменьшить на этот налог.

Хотя формально база налогообложения налогом на прибыль уже учитывает налог на недвижимое имущество (то есть уменьшила ее), а потом еще у налогоплательщика есть право уменьшить сам налог на всю сумму налога, что касается нежилой недвижимости.

То есть, фактически налог на недвижимое имущество дважды принимает участие в определении налогового обязательства по налогу на прибыль, и имеет место двойное уменьшение налога на прибыль, но только в разных пропорциях (в размере ставки налога на прибыль (у большинства плательщиков 18 %) при определении суммы налога, и 100 % при определении суммы, подлежащей уплате в бюджет).

В Письме № 11999/6/99-99-19-01-01-15 ГФСУ отметила, что корректировки финансового результата, определенного по данным бухгалтерского учета, на сумму налога на имущество (в части налога на недвижимое имущество, отличное от земельного участка) разд. III НК Украины не предусмотрены.

Вместе с тем контролирующий орган отметил, что согласно ч. 2 ст. 6 Закона о бухучете регулирование вопросов методологии бухгалтерского учета и финансовой отчетности осуществляется Минфином Украины, который утверждает национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета, другие нормативно-правовые акты относительно ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности.

Итак, по вопросу о правильности отражения в бухгалтерском учете суммы начисленного и уплаченного налога на имущество (в части налога на недвижимое имущество, отличное от земельного участка) в соответствии с разд. XII НК Украины относительно объектов нежилой недвижимости следует обращаться в Минфин Украины.

Также в Письме № 11999/6/99-99-19-01-01-15 ГФСУ отметила, что авансовый взнос с налога на имущество, уплаченный за IV квартал 2015 года до 30 января 2016 года, уменьшает налог на прибыль, начисленный за 2015 год.

Заметим, что в соответствии с пп. 266.5.1 п. 266.5 ст. 266 разд. XII НК Украины ставки налога для объектов жилой и/или нежилой недвижимости, находящихся в собственности физических и юридических лиц, устанавливаются по решению сельского, поселкового или городского совета в зависимости от места расположения (зональности) и типов таких объектов недвижимости в размере, не превышающем 2 % размера минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного (налогового) года, за 1 м2 базы налогообложения.

Но на 2015 год п. 33 подразд. 10 разд. XX НК Украины предусмотрено исключение:

«… ставки налога для объектов нежилой недвижимости, находящихся в собственности физических и юридических лиц, определенные пунктом 266.5.1 пункта 265.5 статьи 265 настоящего Кодекса, не могут превышать 1 процент минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного (налогового) года за 1 кв. м для объектов нежилой недвижимости».

То есть в 2015 году действует более низкий порог ставок для нежилой недвижимости — 1 % минимальной заработной платы.

Много внимательных плательщиков также увидели некорректность ссылки на пп. 266.5.1, который в норме Кодекса прикреплен к п. 265.5 ст. 265. Однако такое замечание не ограничивает использование этой нормы.

Таким образом, в 2015 году юридические лица — плательщики налога на недвижимое имущество, отличное от земельного участка, будут исчислять сумму налога за текущий год по ставкам, установленным решением сельского, поселкового или городского совета в зависимости от места расположения (зональности) и типов объектов:

• для объектов жилой недвижимости — в размере, не превышающем 2 % размера минимальной заработной платы, установленной законом на 01.01.2015 г., за 1 м² базы налогообложения;

• для объектов нежилой недвижимости — в размере, не превышающем 1 % размера минимальной заработной платы, установленной законом на 01.01.2015 г., за 1 м² базы налогообложения, а начиная с 2016 года — 2 % размера минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного (налогового) года, за 1 м2 базы налогообложения

Расчет суммы уменьшения налога на прибыль

Сумма налога на прибыль за отчетный период, уменьшается не только на сумму налога на недвижимость, но и на суммы авансового взноса по налогу на прибыль, которые начислены за каждый месяц отчетного периода (если предприятие уплачивает такие взносы) независимо от того, уплачены они или не уплачены и на сумму начисленных и уплаченных авансовых взносов в связи с выплатой дивидендов.

Консультант бухгалтера (рус) № 18 (790) (Сентябрь 2015)
Юровский Борис