Безнадежная дебиторская задолженность в бюджетном учреждении: учет, списание

В процессе деятельности бюджетные учреждения иногда сталкиваются с «непорядочными» контрагентами, которые вовремя (а иногда и вообще!) не выполняют обязательств по заключенным договорам на поставку товаров, предоставление услуг или выполнение работ. Результатом является дебиторская задолженность в бухгалтерском учете и отчетности.

Активы учреждения в форме дебиторской задолженности включают расчеты с покупателями, заказчиками и различными дебиторами: расчеты в порядке плановых платежей, с подотчетными лицами, по возмещению причиненных убытков, с прочими дебиторами и государственными целевыми фондами (п. 3.1 р. ІІІ Порядка бухгалтерского учета отдельных активов и обязательств бюджетных учреждений, утвержденного приказом Минфина от 02.04.2014 г. № 372, далее — Порядок № 372). При этом дебиторская задолженность признается активом, если существует вероятность получения учреждением будущих экономических выгод или достижения поставленной цели и/или удовлетворения потребностей учреждения, и может быть достоверно определена ее сумма.

В отличие от хозрасчетных предприятий даже возникновение текущей дебиторской задолженности может иметь не очень приятные последствия для бюджетного учреждения. Поэтому прежде всего уделим внимание тому, какие последствия может иметь наличие текущей дебиторской задолженности в учете и отчетности бюджетного учреждения, когда она становится просроченной и при каких условиях переходит в категорию безнадежной и подлежит списанию.

Текущая дебиторская задолженность: возникновение и последствия

Основной причиной возникновения дебиторской задолженности является осуществление предварительной платы за товары, работы и услуги. По общему правилу, руководители бюджетных учреждений в соответствии со ст. 49 Бюджетного кодекса Украины (далее — БКУ) принимают решение об оплате товаров, работ и услуг и дают поручение на осуществление платежа только после их получения, если иное не предусмотрено, в частности, нормативно-правовыми актами КМУ. Одним из основных документов, который разрешает предоплату за бюджетные средства, является постановление КМУ «Об осуществлении предварительной оплаты товаров, работ и услуг, закупаемых за бюджетные средства» от 23.04.2014 г. № 117 (далее —Постановление № 117), определяющее не только перечень товаров, работ и услуг, для которых разрешена предоплата, но и срок, в течение которого нужно закрыть дебиторскую задолженность. До вступления его в силу действовало аналогичное постановление КМУ от 09.10.2006 г. № 1404(далее — Постановление № 1404).

Если же дебиторская задолженность не погашена в сроки, установленные Постановлением № 117 (а ранее — Постановлением № 1404), это будет считаться бюджетным правонарушениемв соответствии с п. 22 ч. 1 ст. 116 БКУ. За такое нарушение могут применять следующие меры воздействия, предусмотренные ч. 1 ст. 117 БКУ:

1) предупреждение о ненадлежащем выполнении бюджетного законодательства с требованием об устранении нарушения бюджетного законодательства — на устранение отведено 30 календарных дней;

2) остановка операций с бюджетными средствами — применяется в порядке, установленном ст. 120 БКУ;

3) приостановление бюджетных ассигнований, предусматривающее прекращение полномочий на взятие бюджетного обязательства на соответствующую сумму на срок от одного до трех месяцев в пределах текущего бюджетного периода в соответствии с Порядком приостановления бюджетных ассигнований, утвержденным приказом Минфина от 15.05.2002 г. № 319.

Дебиторская задолженность может возникать по расчетам с бюджетом, с арендаторами, учащимися, студентами, подотчетными лицами по возмещению нанесенных убытков, расчетам за причиненный учреждению ущерб в виде недостач и хищений денежных средств, материальных ценностей, потерь от порчи материальных ценностей. Когда же дебиторка становится просроченной?

Просроченная дебиторская задолженность: что это?

Просроченная дебиторская задолженность — это дебиторская задолженность,возникающая на 30-й день по истечении срока обязательного платежа согласно заключенным договорам, или если дата платежа не определена после выписки счета на оплату (абз. 20 п. 1.2 Порядка № 372). Ее еще называют дебиторской задолженностью по просроченному сроку (абз. 13 п. 3.6 Порядка составления финансовой и бюджетной отчетности распорядителями и получателями бю­джетных средств, утвержденного приказом Минфина от 24.01.2012 г. № 44, далее — Порядок № 44).

Как указано выше, срок погашения дебиторской задолженности, определенный договором о закупке товаров, работ и услуг, не может выходить за временные рамки, установленныеПостановлением № 117 (или Постановлением № 1404). А просроченной дебиторская задолженность становится на 30-й день по истечении срока обязательного платежа.

Отметим, что просроченной дебиторской задолженности уделяется особое внимание в бюджетной отчетности. Так, суммы просроченной дебиторки фигурируют в:

• Отчете о задолженности по бюджетным средствам (форма № 7), в графе 6 «Дебіторська заборгованість на кінець звітного періоду (року), усього — з неї прострочена» которого из общей суммы дебиторской задолженности, возникшей на дату составления бюджетной отчетности, уточняется дебиторская задолженность с истекшим сроком;
• Справке о причинах возникновения просроченной дебиторской задолженности общего фонда и принятых мерах по ее взысканию (приложение 28 к Порядку № 44), в которой приводится подробная информация о причинах возникновения просроченной дебиторской задолженности общего фонда, приведенной в форме № 7, и принятых мерах по ее взысканию;
• Справке о дебиторской задолженности по расходам (приложение 33 к Порядку № 44), в которой приводятся суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, наступившим в течение отчетного года;
• Пояснительной записке, в которой описываются динамика дебиторской задолженности, в т. ч. просроченной, на отчетную дату по сравнению с задолженностью на начало отчетного года и причины ее увеличения или уменьшения, а также указываются причины возникновения просроченной дебиторской задолженности, указанной в строке «Інше» приложения 28 кПорядку № 44.

Поэтому решения о применении вышеперечисленных мер воздействия могут приниматься органами Казначейства даже по итогам анализа бюджетной отчетности распорядителей бюджетных средств.

По истечении срока исковой давности просроченная дебиторская задолженность переходит в категорию дебиторской задолженности, срок исковой давности которой истек.

Безнадежная дебиторская задолженность: условия определения

К безнадежной дебиторской задолженности согласно абз. 2 п. 1.2 Порядка № 372относятся:

• текущая дебиторская задолженность, относительно которой существует уверенность о ее невозврате должником;
• дебиторская задолженность, срок исковой давности которой истек.

Отметим: ни в одном разъяснении не написано, что подразумевается под «текущей дебиторской задолженностью», по которой существует уверенность о ее невозврате должником. Скорее всего, речь идет о случаях, когда должник ликвидирован или прекратил свою деятельность как юрлицо (или предприниматель). Поэтому далее больше внимания уделим именно дебиторской задолженности, срок исковой давности которой истек.

Буквально трактуя определение «безнадежная дебиторская задолженность», может сложиться впечатление, что стоит только подождать, пока истечет срок исковой давности, и после этого можно списать дебиторскую задолженность без проблем. На самом деле это совершенно не так. Данное определение и раньше было таким, однако органы Казначейства и Госфининспекции толковали его несколько конкретнее.

Казначейство настаивает на том, что до момента прекращения государственной регистрации субъекта хозяйствования кредитор должен принимать меры по возврату долгасогласно действующему законодательству (письмо Госказначейства от 31.03.2010 г. № 15-04/712-5704). Поэтому просроченная дебиторская задолженность подпадает под определение «безнадежная дебиторская задолженность» в случаях, когда:

• в отчетности распорядителей бюджетных средств отражена просроченная дебиторская задолженность по субъектам хозяйствования, ликвидированным без правопреемников;
• учреждениями приняты все меры по проведению претензионно-исковой работы, прочие меры по взысканию задолженности в соответствии с действующим законодательством.

Госфининспекция при проведении контрольных мероприятий в части контроля за состоянием и учетом дебиторской задолженности, выполнением договорных обязательств (письмо ГлавКРУ от 01.03.2011 г. № 25-18/287) обращает внимание на то:

• обращает внимание на то, что в учреждениях, организациях, государственных предприятиях должен быть утвержден внутренний порядок ведения претензионно-исковой работы;
• при установлении случаев непринятия мер по своевременному взысканию дебиторской задолженности и, как следствие, истечении сроков ее взыскания, то есть допущении потери должника в обязательстве, такие факты следует квалифицировать как нанесение убытков юридическому лицу.

Далее разберемся, когда дебиторская задолженность станет задолженностью с истекшим сроком исковой давности.

Сроки исковой давности: как определяют

Определение и течение сроков исковой давности урегулированы Гражданским кодексом Украины (далее — ГКУ). Исковая давность — это срок, в пределах которого лицо может обратиться в суд с требованием о защите своего гражданского права или интереса (ст. 256 ГКУ).

Общий срок исковой давности составляет 3 года. По отдельным видам требований законом может устанавливаться специальная исковая давность — сокращенная или более длительная по сравнению с общей исковой давностью. Но согласно ст. 259 ГКУ, исковая давность, установленная законом, может быть увеличена по договоренности сторон, которая должна быть оформлена письменно. Однако сократить срок исковой давности, установленный законом, стороны договора не могут. Исковая давность исчисляется по общим правилам, установленным ст.ст. 253–255 ГКУ.

Срок исковой давности истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. Исчисление срока исковой давности начинается с того дня, когда лицо узнало или могло узнать о нарушении своего права или о лице, которое его нарушило, что определено ч. 1 ст. 261ГКУ. Впрочем, это вовсе не означает, что началом срока исковой давности является момент возникновения дебиторской задолженности, которая отражается в бухгалтерском учете на соответствующих субсчетах бухгалтерского учета (351, 361, 362, 363, 364).

Течение срока исковой давности начинается со следующего дня после соответствующей календарной даты или наступления события, с которым связано его начало (ч. 1 ст. 243 ГКУ). Поэтому данные сроки привязаны именно к определенным календарным действиям или к юридическим фактам (событиям). Вследствие этого важное значение имеет то, что прописано в условиях договора. Рассмотрим несколько ситуаций.

Поскольку к этой дате ремонт в установленный срок (не позднее 07.11.2013 г.) не выполнен, со следующего дня (с 08.11.2013 г.) начинается течение исковой давности, то есть отсчет срока исковой давности, и если он не будет прерван, то закончится 08.11.2016 г.

Просроченной такая задолженность стала на 30-й день — 07.12.2013 г. — и это было зафиксировано в годовой отчетности за 2013 год.

Если срок выполнения должником обязательства не установлен или определен моментом предъявления требования, кредитор имеет право требовать его выполнения в любое время. Должник должен выполнить такое обязательство в 7-дневный срок со дня предъявления требования, если обязанность немедленного выполнения не следует из договора или актов гражданского законодательства (ч. 2 ст. 530 ГКУ).

Как сказано выше, начало течения срока начинается со следующего дня после соответствующей календарной даты или наступления события, с которым связано его начало. Поэтому отсчет срока исковой давности ведется с восьмого дня после направления должникам письменного требования о выполнении обязательств.

Если, например, письменное требование было предъявлено 15.11.2013 г., срок исковой даты отсчитывают с восьмого дня, то есть с 23.11.2013 г., а закончится он (если не будет прерываться) 23.11.2016 г.

Таким образом, бюджетное учреждение в течение трех лет с начала течения срока исковой давности может обратиться в суд с требованием о защите своих гражданских прав или интересов. Но это не означает, что на протяжении трех лет бюджетное учреждение может не принимать меры по взысканию задолженности и не вести претензионно-исковую работу.

Претензионно-исковые мероприятия: в чем заключаются

При организации проведения претензионно-исковой работы могут помочь рекомендации Минюста «О порядке ведения претензионной и исковой работы на предприятии, в учреждении, организации» от 15.01.1996 г. № 2 (далее — Рекомендации). В соответствии с этимиРекомендациями, к претензионно-исковой работе относятся следующие мероприятия:

• подготовка, получение и составление документов, необходимых для предъявления и рассмотрения претензий и исков;
• представление и рассмотрение претензий, подготовка исков;
• подготовка ответов (отзывов) и заявлений о пересмотре решений, постановлений суда в порядке надзора;
• защита интересов учреждения при рассмотрении имущественных, преддоговорных и прочих споров в арбитражном и других судах;
• осуществление организационно-технических мероприятий (регистрация, учет, хранение и отправка претензионно-исковых материалов);
• обеспечение контроля по претензионно-исковому производству;
• рассмотрение, анализ, обобщение результатов претензионно-исковой работы;
• подготовка выводов, предложений по улучшению претензионно-исковой работы.

С этой целью в учреждениях, организациях, государственных предприятиях должен быть утвержден внутренний порядок ведения претензионно-исковой работы, а также положение о юридической службе, должностные инструкции работников, и предусмотрены в данных документах соответствующие обязанности по проведению претензионно-исковой работы, осуществлению контроля за такой работой, за выполнением хозяйственных договоров и т.д. (письмо ГлавКРУ от 01.03.2011 г. № 25-18/287). Ведь когда возникнет вопрос о признании безнадежной дебиторской задолженности и ее списании, понадобится письменное подтверждение фактов проведения претензионно-исковой работы.

Выявление безнадежной дебиторской задолженности

Бюджетные учреждения обязаны проводить инвентаризацию расчетов с дебиторами и кредиторами — не реже двух раз в год, расчетов в порядке плановых платежей и по депонентам — не реже раза в месяц (пп. 1.5.15 Инструкции по инвентаризации материальных ценностей, расчетов и других статей баланса бюджетных учреждений, утвержденной приказом Главного управления Госказначейства от 30.10.1998 г. № 90 (далее — Инструкция № 90). Органы Казначейства рекомендуют проводить инвентаризацию чаще — раз в квартал перед подачей квартальной отчетности.

При инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами действуют следующим образом:

1) дебиторам и кредиторам высылают акты сверки по расчетам по состоянию на дату проведения инвентаризации;

2) они обязаны в течение 10 дней со дня получения данных актов подтвердить сумму задолженности на указанную дату или заявить свои возражения;

3) полученные акты сверки передают инвентаризационной комиссии, ведь подписанные двусторонние акты сверки подтверждают проведение инвентаризации расчетов;

4) далее инвентаризационная комиссия проверяет обоснованность задолженности; выявляет ту, срок исковой давности которой истек; отражает результаты инвентаризации расчетов в Акте инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами (приложение 9 к Инструкции № 90).

В акте инвентаризации указывают наименование субсчетов и суммы выявленной несогласованной задолженности на них, а также суммы безнадежных долгов, дебиторской и кредиторской задолженности, срок исковой давности которой истек (п. 11.3 Инструкции № 90).

К акту прилагают Справку (приложение 10 к Инструкции № 90), составленную в разрезе синтетических счетов бухучета, в которой приводят наименование и адреса дебиторов и кредиторов, сумму задолженности и указывают, с какого времени, за что, на основании каких документов ее учитывают. По суммам дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, в Справке указываются лица, виновные в пропуске данных сроков (абз. 1 п. 11.5Инструкции № 90).

Таким образом, инвентаризационная комиссия должна не только зафиксировать факт наличия просроченной дебиторской задолженности, но и указать проведенные мероприятия по ее погашению. Если были обнаружены дебиторы и кредиторы, которых не существует на данный момент и у которых нет правопреемников, желательно иметь подтверждение данных фактов. Поэтому работники бухгалтерии и юристы должны предоставить инвентаризационной комиссии копии присланных писем дебиторам с просьбой вернуть задолженность или погасить ее путем поставки товаров (предоставления услуг, выполнения работ), прочие документы, подтверждающие ведение претензионно-исковой работы.

Списание безнадежной задолженности

Определение сумм дебиторской задолженности, подлежащих списанию, осуществляется согласно Инструкции № 90 и Порядка № 372. А списание проводится в соответствии с Типовой корреспонденцией субсчетов бухгалтерского учета для отражения операций с активами, капиталом и обязательствами бюджетных учреждений, приведенной в приложении 2 к Плану счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденному приказом Минфина от 26.06.2013 г. № 611 (далее — Типовая корреспонденция № 611).

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, и которая является безнадежной к взысканию, списывается по результатам инвентаризации расчетов на основании решения руководителя учреждения с отражением изменения результата выполнения сметы.

При этом тщательно следует проверить и отра­зить в Справке суммы дебиторской задолженности, списанные с баланса вследствие неплатежеспособности ответчика и невозможности обращения взыскания на его имущество:

• обоснованность списания данной задолженности;
• правильность учета списанной задолженности вне баланса;
• осуществление надзора за возможностью ее удержания в случаях изменения имущественного состояния должников.

Списание долга вследствие неплатежеспособности должника не является основанием для отмены задолженности. Задолженность следует отражать вне баланса не менее 5 лет со времени списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного состояния должника (абз. 3 п. 11.5 Инструкции № 90).

О 3-летнем сроке говорится и в Плане счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденном приказом Минфина от 26.06.2013 г. № 611 (далее — План счетов № 611).

Для этого в Плане счетов № 611 предусмотрен внебалансовый субсчет 071 «Списанная дебиторская задолженность».

Проиллюстрируем на ситуациях.

По решению руководителя, дебиторская задолженность списана и в бухгалтерском учете отражена проводками: Дт 432 Кт 364.

Четко следуя предписаниям абз. 2 п. 3.5 Порядка № 372 и Плана счетов № 611, сумму списанной дебиторской задолженности следует учитывать в течение 3 лет на внебалансовомсчете 071, правда, непонятно, зачем, ведь возможности взыскать ее не будет.

Руководителем бюджетного учреждения было принято решение о списании дебиторской задолженности с учетом проведения претензионно-исковой работы. Списание такой задолженности в бухгалтерском учете отражается проводками: Дт 431 Кт 361. В то же время ееберут на учет по дебету субсчета 071 и наблюдают за возможностью ее взыскать в случае изменения имущественного состояния должника.

Рассмотрим еще одну интересную ситуацию, возникшую во время ревизии.

В данном случае Госфининспекция обратилась в суд с иском о взыскании убытков в пользу коммунального предприятия. Во время судебного разбирательства коммунальное предприятие предоставило доказательства, что оно обращалось в суд в 2010 году с целью взыскания с должников дебиторской задолженности, но ему было отказано из-за пропуска сроков обращения в суд. На момент судебного разбирательства по иску Госфининспекции дебиторская задолженность была списана с баланса как безнадежная. В результате суд отказал в удовлетворении иска Госфининспекции (см. постановление Окружного административного суда г. Киева от 01.07.2013 г. № 826/9210/13-а).

Поэтому, даже если бюджетное учреждение обратится с иском в суд о взыскании дебиторской задолженности и получит отказ в связи с пропуском срока исковой давности, данный факт все равно будет свидетельствовать о факте проведения ею претензионно-исковой работы.