Перш ніж перейти до можливих фіскальних наслідків благодійності, давайте розберемося з її юридичною суттю.
Благодійність та благодійники
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про благодійну діяльність та благодійні організації» від 05.07.2012 № 5073-VI (далі — Закон № 5073) термін «благодійна діяльність» визначений як: добровільна особиста та/або майнова допомога для досягнення визначених цим Законом цілей, що не передбачає одержання благодійником прибутку, а також сплати будь-якої винагороди або компенсації благодійнику від імені або за дорученням бенефіціара.
З цього терміна випливає, що
благодійна діяльність не може вважатись різновидом підприємницької діяльності благодійника, оскільки не передбачає (виключає) одержання благодійником прибутку та будь-якої винагороди
А тепер давайте подивимось, кого ж Закон № 5073 вважає «благодійником».
Це — дієздатна фізична особа або юридична особа приватного права (у тому числі благодійна організація), яка добровільно здійснює один чи декілька видів благодійної діяльності. Як бачимо, безпосередньо ФОП до благодійників прямо не віднесені, але ж до них віднесена «дієздатна фізична особа». Нічого це формулювання не нагадує?
Ось ст. 50 ЦКУ передбачає, що право на здійснення підприємницької діяльності, яку не заборонено законом, має фізична особа з повною цивільною дієздатністю. А ст. 24 ЦКУ визначає, що людина як учасник цивільних відносин вважається фізичною особою.
Отже, дієздатна фізична особа може діяти у двох різних іпостасях: як звичайна фізособа та як суб’єкт підприємництва. Такий собі «дуалізм»… Але при цьому, якщо підходити до норм Закону № 5073 неформально, можна стверджувати, що дієздатна фізична особа як благодійник може обирати: виступати їй як звичайній фізичній особі чи як ФОП. Хоча ця друга (ФОП-)іпостась фізособи в Законі № 5073 прямо і не згадана, але й заборони на благодійність фізособи, що виступає як ФОП, нормативи не містять.
Крім того, власником будь-якого майна, у тому числі й того, що використовується у підприємницькій діяльності (уключаючи кошти), є саме фізична особа, а не ФОП. Зазначимо, що і рахунок ФОП, і рахунок фізособи є власними рахунками одної і тієї самої фізособи (яка лише виступає в різних іпостасях). Але оскільки кошти на цих рахунках та інше майно, у тому числі те, що використовується у підприємницькій діяльності, належать одній й тій самій фізособі, то це майно може використовуватися нею на власний, «фізособний» розсуд. Тобто фізособа може розпоряджатися будь-яким своїм майном у будь-яких цілях, у тому числі й у благодійних. Звісно, це можливо у межах закону, але, як ми зазначили, нормативно «ФОП-благодійність» не заборонена. Отже, можна стверджувати, що благодійні внески навіть з рахунку ФОП проводяться саме дієздатною фізичною особою. І це ніякою мірою не порушує норми Закону № 5073, а також і інші норми, включаючи ПКУ (щодо останнього див. нижче). Тобто коштами, хоч вони пішли на благодійність й із ФОП-рахунку, розпоряджується власник саме як звичайна фізособа, а не як підприємець (ФОП). До речі, нормативами НБУ та іншими не заборонено з ФОП-рахунків робити пожертвування.
Тож, на наш погляд, тут навіть не має значення (у тому числі й для ФОП-єдинників), що значиться за платіжними тощо документами: благодійність здійснюється від імені ФОП чи від звичайної фізособи. Будь-який варіант є законним.
Що вигадують фіскали
Фіскали тут прагнуть перегорнути усе догори ногами. У діючій консультації в БЗ вони констатують прописну істину зі ст. 42 ГКУ, що підприємництво — це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, яка здійснюється ФОП з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. Додають також, що у Законі № 5073 учасниками цивільних відносин під час здійснення благодійної діяльності є дієздатні фізичні особи.
І з цього фіскали роблять хибний висновок: благодійна діяльність не може здійснюватися в межах підприємницької діяльності ФОП
(БЗ 107.01.02). Аналогічний висновок робився фіскалами і раніше — див. у листі ДПСУ від 30.09.2020 № 4067/ІПК/99-00-04-05-03-06.
Отже, податківці вважають, що будь-які ФОП не можуть у межах підприємницької діяльності у благодійних цілях безоплатно відвантажувати товар (виконувати роботи, надавати послуги). Щодо неможливості жертвування коштів з ФОП-рахунку у консультації (і листі) не йдеться, але це випливає з загального висновку…
Зазначимо, що дух цієї консультації наскрізь просочений фіскальністю. Так само як і підходи до цієї проблеми деяких місцевих податківців, котрі прагнуть вштрикувати ФОПам формальні «палиці в колеса» благодійності. Зі своїх ненормативних «вишукувань» податківці вимальовують фіскальний висновок, мовби, ФОП-благодійники, які є платниками ЄП, мають «злетіти» зі спрощеної системи оподаткування. Адже, на думку фіскалів, благодійність є видом діяльності, який не може бути зазначений у свідоцтві платника ЄП.
Водиці на цей фіскальний млин підливає той факт, що ДПС згадану БЗ-консультацію починає з цитати п.п. 7 п.п. 298.2.3 ПКУ. Нагадаємо, що саме згідно з цією нормою у разі здійснення видів діяльності, не зазначених у свідоцтві платника ЄП, ФОП — платник ЄП зобов’язаний перейти на сплату інших податків і зборів, визначених ПКУ, з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності.
Щоправда, податківці завершують консультацію висновком, що благодійна діяльність не може здійснюватись у межах підприємницької діяльності ФОП. А от про «зльот» з ЄП, якщо-таки благо ФОП здійснив, наприкінці вони прямо не зазначили… Однак у консультації фігурує згадана цитата з п.п. 7 п.п. 298.2.3 ПКУ. До того ж консультація відповідає на запитання: «Чи вважається порушенням умов застосування спрощеної системи оподаткування, якщо ФОП надається благодійна допомога шляхом відвантаження товару, надання послуг, виконання робіт, що відповідають його виду діяльності?». З усього цього й випливає той самий «фіскальний дух». Тому місцеві фіскали й використовують згадану консультацію задля виправдання своїх формальних «наїздів» на ФОП-єдинників за їх благодійність.
Зазначимо окремо щодо ФОП, які працюють на спецЄП. Ситуація із застосуванням до них п.п. 7 п.п. 298.2.3 ПКУ не настільки фіскально однозначна. Податківці не надавали прямих роз’яснень, що платник спецЄП, який здійснює не зазначені у свідоцтві види діяльності, має злетіти з наступного місяця з ЄП на загальну систему. Вони лише вимагали такого переходу у разі «порушення вимог п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ»*. Але є небезпека, що їх підхід і до ситуацій з «не тими» видами діяльності теж може бути фіскальним….
* Див. консультацію в БЗ 108.01.01.
Антифіскальні аргументи
Ми з такою позицією категорично не згодні і вважаємо, що вона не відповідає нормам законодавства. Підсумовуючи те, що ми зазначали вище щодо благодійності ФОП, наголошуємо, що ФОП перш за все є дієздатною фізособою, яка використовує своє право на здійснення підприємницької діяльності. І цей факт ніяк не заважає цій дієздатній фізособі реалізовувати передбачене Законом № 5073 своє право також і на благодійність, навіть «перебуваючи» при цьому у ФОП-іпостасі.
ФОП-благодійність за ПКУ. До речі, на некоректність висновку фіскалів у згаданій БЗ (що благодійність і ФОП-підприємництво несумісні) вказують навіть норми ПКУ! Законом від 15.03.2022 № 2120-IХ п. 1 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ було доповнено новим п.п. 22. Ним передбачено, що за результатами податкових (звітних) періодів за 2022 рік у складі витрат ФОП (крім ФОП-єдинників) можуть враховуватися документально підтверджені витрати у вигляді вартості майна, в тому числі грошові кошти, що добровільно перераховані (надані, передані) ЗСУ, Нацгвардії, СБУ та ще багатьом отримувачам для потреб забезпечення оборони держави, а також для цивільного та соціального захисту, охорони здоров’я тощо.
Тож висновок фіскалів у БЗ 107.01.02 цій нормі прямо суперечить**. Адже
норма п.п. 22 п. 1 розд. ХХ ПКУ прямо підтверджує, що ФОП має право займатись благодійністю/здійснювати пожертвування
** До речі, фіскали й самі собі суперечать… Наприклад, можливість ФОП займатись благодійністю ось тут вони ніяк не заперечували: zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=11678
А загальносистемні ФОП навіть мають право суми пожертвувань на користь отримувачів, зазначених у п.п. 22 п. 1 розд. ХХ ПКУ, включати собі до витрат і зменшувати базу оподаткування ПДФО.
До речі, той факт, що ФОП-єдинники у цій нормі потрапили у винятки, свідчить лише про те, що їх витрати «не грають» для цілей оподаткування. Але ця норма так само підтверджує і для ФОП-єдинників можливість здійснювати пожертвування.
Що стосується судової практики, то її «на цю тему» нами знайдено замало. Але, наприклад, у постанові ВС від 20.10.2021 у справі № 815/611/18 ні фіскали, ні судді не вказують на незаконність фактів здійснених ФОП благодійних перерахувань…
Безоплатні передачі. Якщо слідувати логіці фіскалів стосовно підприємництва, то з неї випливає висновок, що ФОП не може здійснювати взагалі будь-яку безоплатну передачу, а не тільки у благодійних цілях. Бо такі операції не мають на меті одержання прибутку. Але ж звичайні безоплатні передачі, що здійснюють ФОП, податківці ніколи не заперечували. Наприклад, у БЗ 104.04 податківці підтверджують законність безоплатної передачі товарів (РРО), що здійснює ФОП. Тож висновки консультації в БЗ 107.01.02 суперечать і цій їхній консультації…
Вид діяльності: «благодійність». І ще один момент стосовно ФОП-єдинників. Не треба бути наймудрішим, щоб зрозуміти, що податківці щодо «не того» виду діяльності явно пересмикують. Адже в усьому «спрощеному» розд. ХIV ПКУ мова йде саме про господарську (підприємницьку) діяльність. І у згаданому п.п. 7 (як і у п.п. 5) п.п. 298.2.3 ПКУ йдеться про види саме господарської діяльності ФОП. А благодійна діяльність, як ми відзначили, підприємницькою (господарською) діяльністю не є. Тому й норми п.п. 7 (а також 5) п.п. 298.2.3 ПКУ тут незастосовні.
Змішання іпостасей та інше. Тут навіть ставши на позицію фіскалів, коректніше було б трактувати цю ситуацію так, що фізична особа просто сплутала іпостасі і здійснила благодійність, виступивши від імені ФОП. Хоча фактично тут мала місце благодійність саме від звичайної фізособи. Наприклад, якщо б якесь майно придбавалось від імені ФОП (авто, нерухомість, земля), то перераховані ФОП гроші все одно б розцінили, як оплату, проведену звичайною фізособою. Так само як і це придбане майно все одно було б оформлено уповноваженими органами (занесено у відповідні реєстри) саме за звичайною фізичною особою, а не ФОП. Тобто право власності на це майно — саме за фізособою (а не за ФОП).
Для формального відсилання фіскалів у відомому напрямку можете стверджувати, що на грошові пожертви ФОП-єдинників висновки згаданої БЗ (див. запитання) не поширюються. Аргумент так собі, але може дурня охолодить…
Водночас, вважаємо, наведених нами аргументів достатньо, щоб «відшити» нахабних фіскалів. Отже, «собака гавкає — караван іде»: продовжуйте упевнено донатити.
Але тим ФОП-єдинникам, хто дуже боїться фіскалів, мабуть, краще робити це від імені звичайної фізособи, і не з ФОП-рахунку. Якщо ж перерахували з рахунку ФОП, то стверджуйте, що діяли саме як звичайна фізособа — за аналогією з тією ситуацією, коли знімаєте з ФОП-рахунку зароблені кошти: тоді ж ви фактично теж дієте як звичайна фізособа, а не ФОП. Можна «замилювати» фіскальні очі й твердженням, що помилилася під час оформлення документів на благодійність, визначивши себе за документами як ФОП, хоча фактично благодійником ви виступали як звичайна «дієздатна фізособа».
А взагалі, панове фіскали, не варто шукати чорну кішку у цій «ФОП-кімнаті», тим паче, що її там немає! До того ж треба відчувати сутність моменту: в країні йде війна. І тут навпаки — треба підтримувати тих госпсуб’єктів, які примудряються зараз працювати, щось заробляти та ще й донатити на ЗСУ та інших! Тож приберіть із БЗ цю безглузду і шкідливу консультацію. Це ж і у ваших людських інтересах.
