Бухгалтерський і податковий облік роялті

Для початку давайте з’ясуємо, що ж таке взагалі роялті.

Вікіпедія дає наступне визначення:

Роялті (англ. royalties) — авторське — платежі за користування, котрі «ліцензіат» (отримувач ліцензії, патенту, англ. licensee) сплачує «ліцензіару» (продавцю ліцензії, патенту, англ. licensor) за поточне користування активами, найчастіше правами інтелектуальної власності. Роялті, як правило, виплачуються у відсотках від суми валового або чистого продажу, отриманої від використання активу або як фіксована ціна за одиницю проданого товару.

Також роялті може позначати платежі за право розробки природних ресурсів.

Українське законодавство дає наступні визначення:

По-перше, в пункті 14.1.225 статті 14 Податкового Кодексу України:

Роялті — будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі за отримання об’єктів власності, визначених у частині першій цього пункту, у володіння або розпорядження чи власність особи або, якщо умови користування такими об’єктами власності надають право користувачу продати або здійснити відчуження в інший спосіб такого об’єкта власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України.

По-друге, в пункті 4 Загальної частини П(С)БО 15 «Дохід»:

Роялті — будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

По-третє, в пункті 3 Загальної частини «Національного стандарту 4»:

Роялті — ліцензійний платіж у вигляді сум, які сплачуються періодично, залежно від обсягів виробництва або реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) з використанням об’єкта права інтелектуальної власності.

Отже, в податковому обліку для визначення платежу за використання авторського права роялті дуже важливо, кому воно виплачується і
яким є об’єкт авторського права. Таким чином, податковий облік роялті значно складніший, має більше правил та нюансів, і впливає на
бухгалтерський облік операцій з роялті. Тож, з податкового обліку і почнемо.

Податковий облік роялті

Все буде залежати від того, на якій системі оподаткування  перебуває платник податків.

Єдиний податок

Якщо такий платник податків є платником єдиного податку, то облік витрат у податковому обліку воно не веде (пп. 296.1.3 ПКУ). Отож, витрати по
нарахуванню роялті відображаються лише у бухобліку платника єдиного податку.

Податок на прибуток на загальних підставах

При обчисленні податку на прибуток платники податків які мають обсяг річного доходу більше 20 млн.грн. повинні коригувати свій фінансовий результат до оподаткування на податкові різниці. Чи будуть виникати податкові різниці при нарахуванні і виплаті роялті? Будуть, але в деяких випадках.

Про це писала ДФС у своєму листі від 27.01.2016 №1555/6/99-99-19-02-02-15

І про це нам говорить п.140.5 ПКУ.

Відповідно до ч. 5 пп. 140.5.7 ПКУ фінрезультат збільшується на суму витрат із нарахування роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховані,
зокрема, на користь особи, яка сплачує податок у складі інших податків, крім фізичних осіб, які оподатковуються в порядку, встановленому розділом IV ПКУ.

Із цієї норми виходить: якщо роялті нараховано на користь простої фізичної особи — резидента, або ж на користь фізособи­ підприємця на
загальній системі оподаткування (тобто на користь осіб, що сплачують ПДФО), то коригувати фінрезультат на суму нарахованих роялті не
потрібно.

Однак у разі нарахування роялті на користь підприємця на спрощеній системі оподаткування фінансовий результат до оподаткування
необхідно збільшити на повну суму витрат по нарахованих роялті.

Вираховувати з витрат суми роялті, нараховані на користь підприємців­”єдинників”, не потрібно, якщо (пп. 140.5.7 ПКУ) сума зазначених витрат (роялті) підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, установленої ст. 39 ПКУ, але без подання Звіту про контрольовані операції.

Роялті юридичним особам резидентам.

Знову звертаємось до п. 140.5.7 ПКУ, який нам говорить, що:

фінрезультат збільшується на суму витрат із нарахування роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховані, зокрема:

на користь особи, яка сплачує податок у складі інших податків, крім фізичних осіб, які оподатковуються в порядку, встановленому р. IV
ПКУ (ч. 5 пп.140.5.7 ПКУ);

на користь юридичної особи, яка відповідно до ПКУ звільнена від сплати податку на прибуток чи сплачує цей податок за ставкою,
іншою, ніж встановлена в п. 136.1 ПКУ (ч. 6 пп. 140.5.7 ПКУ).

Таким чином, фінрезультат до оподаткування збільшується на всю суму нарахованих витрат по виплаті роялті, виплачуючи роялті на користь:

• юрособи­ – платника єдиного податку;
• юрособи – платника податку на прибуток, який звільнений від його сплати згідно з п. 133.4, ст. 142 та пп. 16, 38 підрозділу 4 розділу XX
  «Перехідні положення» ПКУ;
• юрособи – платника податку на прибуток, який сплачує податок на прибуток за іншою, ніж 18%, ставкою.

Вираховувати із витрат суми роялті, нараховані на користь таких юросіб­резидентів не потрібно, якщо (пп. 140.5.7 ПКУ) сума зазначених витрат (роялті) підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, установленої ст. 39 ПКУ, але без подання Звіту.

Роялті нерезидентам (юридичним і фізичним особам).

Фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується:

• на суму витрат із нарахування роялті на користь нерезидента, що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4% чистого доходу
  від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінзвітності за рік, що передує звітному (пп. 140.5.5 і 140.5.6 ПКУ). Тобто позитивна
  різниця між нарахованими роялті нерезиденту та доходом від роялті підприємства, збільшеним на 4% чистого доходу від реалізації, збільшить фінрезультат до оподаткування.
• на суму витрат по нарахуванню роялті в повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь (пп. 140.5.7 ПКУ):

1) нерезидентів, що зареєстровані у державі (на території), що включена до переліку «низькоподаткових» держав (територій), затвердженого
КМУ. Наразі такий перелік затверджено Розпорядженням КМУ від 16.09.2015 р. № 977­р;

2) нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті, за винятком випадків, коли бенефіціар
(фактичний власник) надав право отримувати роялті іншим особам;

3) нерезидента щодо об’єктів права інтелектуальної власності щодо яких уперше виникли в резидента України.

4) нерезидента, який не підлягає оподаткуванню відносно роялті в державі, резидентом якої він є. До 01.01.2015 року податківці у ресурсі «ЗІР» зауважували, що особа ­нерезидент має надати довідку, яка підтверджує, що вона є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, і роялті підлягають оподаткуванню в державі, резидентом якої вона є. Таким чином, для того, аби розуміти чи підлягають оподаткуванню виплачені роялті нерезиденту в державі, резидентом якої він є, слід звернутися до такого нерезидента.

5) і 6) особи, яка сплачує податок у складі інших податків, окрім фізичних осіб, які оподатковуються в порядку, установленому р.IV ПКУ та юрособи, яка відповідно до ПКУ звільнена від сплати податку на прибуток або сплачує цей податок за іншою ставкою, ніж установлена в п.136.1 ПКУ.

В обох випадках (тобто як при пп. 140.5.6, так і пп. 140.5.7 ПКУ), що розглянуті вище, вираховувати із витрат суми роялті, нараховані на користь таких юросіб ­резидентів, не потрібно, якщо (пп. 140.5.7 ПКУ):

така операція є контрольованою та сума зазначених витрат (роялті) відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у Звіті про контрольовані операції та відповідній документації, які надаються відповідно до ст. 39 ПКУ,

або угода не є контрольованою й сума зазначених витрат (роялті) підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, установленої ст. 39 ПКУ, але без подання Звіту.

Трансфертне ціноутворення

Якщо підприємство, що виплачує роялті, має річний дохід у 50 млн грн, то господарська операція із нарахування/виплати роялті вважається контрольованою, якщо:

1) роялті сплачується пов’язаній особі­ нерезиденту та/або нерезиденту із переліку «низькоподаткових» країн;

2) обсяг усіх госпоперацій (тобто тих, що впливають на об’єкт оподаткування) із таким контрагентом більше 5 млн грн за звітний рік.

Які наслідки має визнання операції зі сплати роялті контрольованою?

По­-перше, резиденту доведеться визначити звичайну ціну (ціну, яка відповідає принципу витягнутої руки) на таке роялті за методами,
встановленими п. 39.3 ПКУ.

Якщо буде з’ясовано, що звичайна ціна роялті нижче, ніж встановлена договором, то на суму перевищення резиденту доведеться збільшити
фінансовий результат до оподаткування, відповідно до пп. 140.5.2 ПКУ.

По­-друге, таку операцію потрібно буде не тільки відобразити в декларації з податку на прибуток (у рядку 03 із заповненням додатку РІ), а і
у Звіті про контрольовані операції.

Зауважимо, що на сплату інших податків така процедура впливу не матиме. Адже наразі контрольовані операції застосовуються тільки з метою
сплати податку на прибуток.

Податок на доходи юросіб – нерезидентів

При виплаті роялты  юрособам­ нерезидентам потрібно буде утримати із суми роялті податок з доходів та сплатити його до бюджету. Такий податок зазначається у декларації з податку на прибуток резидента і є складовою узгодженої таким резидентом суми грошового зобов’язання перед бюджетом. Це означає, що невідображення суми такого податку в декларації резидента вважатиметься заниженням його грошового зобов’язання, а несплата або несвоєчасна сплата такого податку призведе до штрафних санкцій до самого резидента, який виплачує такий дохід!
Якщо виплачуються юрособі­нерезиденту роялті, то ставка податку на доходи становить:

1) 15% від суми роялті, якщо:
­ між Україною та державою, в якій зареєстрований нерезидент, не укладено конвенції (угоди) про уникнення подвійного оподаткування;
­ або нерезидент не надав довідки, яка підтверджує, що він є резидентом країни, із якою Україна уклала конвенцію (угоду) про уникнення подвійного оподаткування (ст. 103 ПКУ);

2) ставка, вказана у конвенції (угоді) про уникнення подвійного оподаткування, якщо між Україною та державою, в якій зареєстрований нерезидент, укладено конвенція (угода) про уникнення подвійного оподаткування та нерезидент надав довідку, яка підтверджує, що він є резидентом країни, із якою Україна уклала Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування (ст. 103 ПКУ).

Не утримується податок на доходи в Україні і нерезидент сплачує податки у своїй державі, якщо про це вказано у конвенції (угоді) про уникнення подвійного оподаткування або нерезидент надав довідку, яка підтверджує, що він є резидентом країни, із якою Україна уклала конвенцію (угоду) про уникнення подвійногооподаткування (ст. 103 ПКУ).

ПДВ

Відповідно до пп. 196.1.6 ПКУ сама по собі виплата роялті у грошовій формі не є об’єктом оподаткування ПДВ. Але якщо роялті виплачуватиметься товарами, послугами, така сплата вважатиметься звичайною поставкою і оподаткуватиметься на загальних підставах.

Якщо умовами договору буде передбачено, що роялті сплачуються за право продажу імпортованих товарів під відповідною торговою маркою, то сума роялті повинна бути врахована при визначенні митної вартості таких товарів, а відтак й сплаті ПДВ при їх імпорті.

Податок на доходи фізичних осіб.

Фізична особа – резидент

Відповідно до пп. 170.3.1 ПКУ роялті, нараховані (виплачені) фізособі­резиденту, оподатковується за правилами, встановленими для оподаткування дивідендів, за ставкою, визначеною пп. 167.5.1 ПКУ (тобто 18%).

Податковим агентом, є той хто нараховує і виплачує роялті (пп. 170.5.2 ПКУ)

ПДФО із суми роялті сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом (пп. 168.1.2 ПКУ).

Якщо роялті нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з
такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені ПКУ для місячного податкового
періоду, тобто не пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування доходу (пп.168.1.5 ПКУ).

У формі №1ДФ роялті (нараховані, виплачені) відображають за ознакою «103».

Фізична особа нерезидент

Стандартна ставка ПДФО – 18%, якщо:

­ між Україною та державою, в якій зареєстрований нерезидент, не укладено конвенцію (угоду) про уникнення подвійного оподаткування;

або нерезидент не надав довідки, яка підтверджує, що він є резидентом країни, із якою Україна уклала конвенцію (угоду) про уникнення
подвійного оподаткування (ст.103 ПКУ).

Ставка, вказана у конвенції (угоді) про уникнення подвійного оподаткування, якщо:

між Україною та державою, в якій зареєстрований нерезидент, укладено конвенція (угода) про уникнення подвійного оподаткування;

та нерезидент надав довідку, яка підтверджує, що він є резидентом країни, із якою Україна уклала конвенцію (угоду) про уникнення
подвійного оподаткування (ст.103 ПКУ).

Не утримує податок на репатріацію, якщо нерезидент сплачує податки у своїй державі, якщо:

про це вказано у конвенції (угоді) про уникнення подвійного оподаткування;

нерезидент надав довідку, яка підтверджує, що він є резидентом країни, із якою Україна уклала конвенцію (угоду) про уникнення подвійного
оподаткування (ст. 103 ПКУ).
Базою оподаткування ПДФО для доходів, які отримані платником податку в іноземній валюті, є курс НБУ, який діяв на момент нарахування
(отримання) таких доходів (п. 164.4 ПКУ). Тобто, тут використовується курс НБУ «першої події».

У формі №1ДФ роялті (нараховані, виплачені) на користь фізосіб­нерезидентів відображають за ознакою «103».

Нагадуємо, що відображення доходу нерезидентів­фізосіб у формі № 1ДФ потребує попереднього отримання нерезидентом особисто або через довірену особу реєстраційного номера облікової картки платника податку. Адже відсутність такого номера не дасть можливості відобразити інформацію про отриманий іноземцем дохід у ф. № 1ДФ.

Військовий збір сплачується на загальних підставах.

ЄСВ на роялті не нараховується.

Бухгалтерський облік

Роялті не є нематеріальним активом, а тому включаються до складу витрат, того періоду в якому їх нараховано.  Витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Приклад

30.07.2016 р. підприємство­ резидент України нарахувало та виплатило резиденту ­фізособі роялті в розмірі 15000 грн за право використання торгової марки. Торгова марка використовується для збуту продукції (у рекламі).