Бухгалтерський облік основних засобів в бюджетних установах

В 2017 році працівники бухгалтерських служб бюджетних організацій повинні застосовувати новий план рахунків. Про це ми вже трохи писали тут. Разом з планом рахунків, який змінився досить суттєво змінився і облік, в тому числі і облік основних засобів.

НП(С)БО 121, який регулює облік основних засобів почав діяти в 2015 р., тому бухгалтери вже мають деякий досвід роботи з ним. В цьому році найбільш цікавими НП(С)БО які почали діяти є напевно НП(С)БО 124 “Доходи” та НПСБО 135 “Витрати”. Їх ми проаналізуємо більш детально в наших наступних публікаціях.

Для полегшення переходу до нових рахунків МінФін затвердив методичні рекомендації 1127.

Бухгалтери бюджетних організацій в своїй роботі з ОЗ керуються наступною нормативною базою:

— НП(С)БО 121;
— Методрекомендації ОЗ;
— План рахунків № 1203 та Порядок застосування Плану рахунків № 1219;
— Типова кореспонденція № 1219;
— Порядок № 818;
— Положення № 879;
— наказ № 572.

Порядок визнання активом об’єктів ОЗ та відображення їх в обліку

Об’єкт основних засобів визнається активом, коли:

— існує ймовірність отримання суб’єктом державного сектору майбутніх економічних вигод, пов’язаних з його використанням, та/або він має потенціал корисності для суспільства;

— вартість об’єкта основних засобів може бути визначена

Об’єкт є одиницею обліку основних засобів
Таким є:

— закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього;
— конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій;
— відокремлений комплекс конструктивно з’єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування,
приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс — певну роботу тільки у складі комплексу,
а не самостійно;
— інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється суб’єктом державного сектору.

Якщо один об’єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об’єкт основних засобів.

Вартісний критерій: вартість придбання (без ПДВ) становить 6000,00 грн.

Строк корисного використання: перевищує один рік.

Як визначається первісна вартість?
Первісною вартістю основних засобів є:

— вартість придбання у разі придбання за плату;

— собівартість виробництва у разі самостійного виготовлення (створення);

— справедлива вартість у разі отримання без оплати від фізичних та юридичних осіб (крім суб’єктів
державного сектору);

— первісна (переоцінена) вартість основних засобів у разі отримання без оплати від суб’єктів державного сектору;

— залишкова вартість переданого об’єкта основних засобів у разі отримання у результаті обміну на інший актив; 

— умовна вартість у разі відсутності активного ринку.
Після первісного визнання об’єкта основних засобів як активу його облік ведеться за первісною вартістю.

Види оцінок ОЗ

— первісна вартість — історична (фактична) вартість активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих,
витрачених) для придбання (створення) активів;

— переоцінена вартість — вартість активів після їх переоцінки;

— справедлива вартість — сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату;

— вартість, яка амортизується, — первісна або переоцінена вартість необоротних активів, за вирахуванням їх ліквідаційної вартості;

— ліквідаційна вартість — сума коштів або вартість інших активів, яку суб’єкт державного сектору очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем (ліквідацією). Ліквідаційна вартість
може дорівнювати нулю, якщо суб’єкт державного сектору не може достовірно визначити суму, яка очікується від реалізації (ліквідації) основних засобів
після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації);

— залишкова вартість — різниця між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу і сумою його накопиченого зносу
КЕКВ при придбанні основних засобів

Видатки на придбання або створення власними силами активів, віднесених до основних засобів та окремих інших необоротних матеріальних активів, здійснюють за КЕК 3110 «Придбання обладнання і предметів довгострокового користування»

Оплата транспортних послуг (за умови, якщо вартість таких послуг не передбачено договором на придбання основних засобів та не включено до вартості таких
об’єктів) здійснюють за КЕК 2240 «Оплата послуг (крім комунальних)».

ПДВ, включений до ціни товарів, робіт і послуг, оплачується за тим КЕК, за яким здійснюється основний платіж, або за КЕК 2800 «Інші поточні видатки», якщо сплата податку відноситься до податкового кредиту платника ПДВ.

Згідно нового плану рахунків ОЗ тепер обліковуються на таких рахунках:

Разом зі зміною субрахунків змінилася і кореспонденція рахунків і суттєво змінився підхід до обліку операцій з такими об’єктами.

Операції з придбання основних засобів

1. Отримання фінансування на придбання основних засобів.

Планом рахунків № 1203 передбачено окремий рахунок для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух коштів фінансування заходів
цільового призначення, зокрема, коштів, які спрямовуються на:

— придбання необоротних активів (у тому числі землі, нематеріальних активів тощо);

— будівництво (придбання), модернізацію, реконструкцію та реставрацію (у тому числі житла (приміщень), інших об’єктів), на створення державних запасів і резервів;

— придбання фінансових інвестицій, капітальних активів тощо. 

Отже, з 2017 року бюджетні установи застосовують окремий субрахунок, на якому ведуть облік коштів для придбання, модернізації, реконструкції, реставрації тощо основних засобів та інших необоротних активів.

Мова йде про новий рахунок 54 «Цільове фінансування», який має такі субрахунки:

— 5411 «Цільове фінансування розпорядників бюджетних коштів»;
— 5421 «Цільове фінансування державних цільових фондів».

Які особливості застосування цього рахунку бюджетними установами?

Так, за кредитом цього рахунку відображають отримання коштів на фінансування заходів цільового призначення або вилучення з бюджетних асигнувань цільового фінансування суми поточних витрат, що включаються до вартості об’єкта основних засобів згідно з НП(С)БО 121.

За дебетом рахунку відображають зменшення цільового фінансування на створення (придбання) основних засобів, на суму внесеного капіталу внаслідок оприбуткування активів розпорядником бюджетних коштів.

Варто зазначити, що для обліку грошових коштів, які містяться на рахунках в органах Казначейства та можуть бути використані для поточних операцій, передбачено субрахунок 2313 «Реєстраційні рахунки». З огляду на це, суми отриманих бюджетних асигнувань як за загальним, так і за спеціальним фондами бюджетні установи зараховують на один субрахунок — 2313.  Тому для  розмежування таких надходжень за загальним та спеціальним фондами слід вести додаткові аналітичні рахунки.

Отримання цільового фінансування для придбання основних засобів та/або їх поліпшення слід відображати такою проводкою: 

Дт 2313 «Реєстраційні рахунки» Кт 5411 «Цільове фінансування розпорядників бюджетних коштів»

2. Основні засоби до моменту введення в експлуатацію обліковують у складі капітальних інвестицій

Всі витрати на придбання або створення матеріальних і нематеріальних необоротних активів, довгострокових біологічних активів слід обліковувати на рахунку 13 «Капітальні інвестиції».

До 2017 року бюджетні установи для обліку таких витрат застосовували рахунок 14 «Незавершені капітальні інвестиції в необоротні активи».

За дебетом нового рахунку 13 «Капітальні інвестиції» відображають збільшення витрат на придбання або створення необоротних активів (тобто основних засобів та інших необоротних матеріальних активів), зокрема:

— суми, сплачені за придбання, виконання будівельно-монтажних робіт;

— реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, суми ввізного мита, суми непрямих податків (якщо вони не відшкодовуються суб’єктові
державного сектору), витрати зі страхування ризиків доставки;

— витрати на транспортування, установку, монтаж налагодження тощо;

— витрати на поліпшення об’єкта основних засобів (реконструкцію (реставрацію), модернізацію, добудову, дообладнання).

За кредитом рахунку відображають зменшення витрат на придбання або створення необоротних активів (введення в експлуатацію придбаних або
створених необоротних активів тощо).

Рахунок 13 «Капітальні інвестиції» має такі субрахунки:

— 1311 «Капітальні інвестиції в основні засоби»;

— 1312 «Капітальні інвестиції в інші необоротні матеріальні активи»;

— 1313 «Капітальні інвестиції в нематеріальні активи»;

— 1314 «Капітальні інвестиції в довгострокові біологічні активи»;

— 1324 «Капітальні інвестиції в необоротні активи спецпризначення».

Особливості застосування  рахунку 13 «Капітальні інвестиції»

По-перше, у 2017 році, як і раніше, на цьому рахунку накопичують витрати на придбання або створення необоротних активів, тобто ті витрати, які установа включає до первісної вартості об’єктів основних засобів згідно з п. 5 розд. ІІ НП(С)БО 121 та п. 3 розд. ІІІ Методрекомендацій ОЗ. Тобто рахунок 13 «Капітальні інвестиції» застосовують для накопичення витрат, пов’язаних з придбанням або створенням об’єктів капітальних інвестицій, до моменту їх введення в експлуатацію.

До 2017 року бюджетні установи при понесенні витрат на придбання, виготовлення власними силами необоротних активів та за виконаними будівельно-монтажними роботами з капітального будівництва (виготовлення, створення), добудови, поліпшення (дообладнання, модернізація) об’єктів необоротних активів, які на дату балансу не введені в експлуатацію, одночасно створювали фонд у незавершеному капітальному будівництві, облік якого вели на субрахунку 402 «Фонд у незавершеному капітальному будівництві».

Нагадаємо: при створенні такого фонду в сумі фактичних видатків здійснювали бухгалтерський запис за дебетом субрахунків 801, 802, 811 — 813 та кредитом субрахунку 402. Починаючи з 2017 року таку операцію бюджетні установи проводити не треба.

По-друге, при введені таких об’єктів в експлуатацію всі видатки, накопичені на рахунку 13 «Капітальні інвестиції», списують з одночасним складанням кта введення в експлуатацію основних засобів. При цьому зарахування об’єктів капітальних інвестицій до складу основних засобів, інших необоротних активів зазначають такою кореспонденцією:

При цьому при введенні в експлуатацію об’єктів основних засобів на додачу до цієї проводки складають другий запис на суму внесеного капіталу
внаслідок оприбуткування активів розпорядником бюджетних коштів:

Тобто, як бачимо, під час введення об’єктів основних засобів, інших необоротних активів в експлуатацію їх вартість не відноситься на фактичні видатки, як це було раніше. Замість цього тепер вартість уведених в експлуатацію необоротних активів слід відносити на фактичні видатки протягом строку їх корисного використання шляхом нарахування амортизації (раз на рік або щокварталу за рішенням установи) такою проводкою:

Потім наприкінці звітного періоду під час закриття рахунків витрат сума нарахованої протягом такого періоду амортизації буде списана на фінансові результати виконання кошторису такою проводкою:

3.Віднесення до складу первісної вартості ОЗ капітальних або поточних витрат

В 2017 році  на суму поточних витрат, що включаються до первісної вартості об’єкта основних засобів відповідно до НП(С)БО 121, необхідно збільшити
фінансування заходів цільового призначення (за кредитом рахунку 54 «Цільове фінансування») та одночасно вилучити такі суми з доходів звітного
періоду.

Для цього Типовою кореспонденцією № 1219 (п. 1.13) передбачено такий запис:

4. Як присвоїти інвентарний (номенклатурний) номер

Порядок присвоєння інвентарних та номенклатурних номерів, визначений в п. 3 розд. III Методрекомендації ОЗ, ще й досі відповідає вимогам уже не чинного Плану рахунків № 611, тобто залишився без будь-яких змін.

Необоротним матеріальним активам спеціального призначення суб’єкт державного сектору може присвоювати інвентарні або номенклатурні номери.

Перші три знаки інвентарного (номенклатурного) номера означають номер субрахунку, четвертий — підгрупу, всі інші знаки — порядковий номер
предмета у підгрупі. Для тих груп основних засобів, для яких не виділені підгрупи, четвертий знак може позначатися нулем.

Об’єктам основних засобів, які введено в експлуатацію з 01.01.2017 р., установам доведеться присвоювати інвентарні та номенклатурні номери за новими правилами, тобто керуючись нумерацією субрахунків, передбаченою Планом рахунків № 1203.

Це означає, що на місці перших 4 (а не 3!) знаків інвентарного (номенклатурного) номера слід зазначати номер нового субрахунку, який складається з 4 цифр (наприклад, 1013, 1014, 1015 тощо).

Що стосується решти цифр інвентарного номера, то п’ята цифра — це номер підгрупи того чи іншого об’єкта основних засобів (для цього користуємось Методрекомендаціями ОЗ), а всі інші знаки — порядковий номер такого об’єкта у підгрупі.

З огляду на це, порядок присвоєння інвентарного номера здійснюється за старим підходом, але з урахуванням того, що такий номер фактично збільшується на одну цифру відповідно до діючого номера субрахунку.

Старі номери які були присвоєні до 2017 року можна не змінювати, але ми б рекомендували це зробити, адже у вас виникне плутанина, хоча такий варіант передбачає, що вам прийдеться потратити досить багато часу на це.

5. Облік ПДВ при придбанні ОЗ

Якщо ви неплатник ПДВ:  Суми ПД, які сплачені при придбанні основних засобів, бюджетні установи — неплатники ПД включають до первісної вартості таких об’єктів.

Якщо ж ви платник ПДВ, суми ПДВ до складу первісної вартості ОЗ не включаються.

Безоплатне отримання основних засобів

Як ми пам’ятаємо первісною вартістю таких об’єктів  отриманих від фізичних або юридичних осіб буде справделива вартість на дату отримання з урахуванням понесених витрат (реєстраційні платежі, витрати на доставку тощо).

Якщо ж такий ОЗ був отриманий від іншої бюдетної організації  то їх первісна вартість відповідно до п. 8 розд. ІІ НП(С)БО 121 дорівнює первісній  (переоціненій) вартості цих об’єктів згідно з обліковими даними установи, яка їх передала плюс витрати, які були понесені.

З 2017 року безоплатно отримані активи, послуги (роботи) в бухгалтерському обліку для бюджетних установ є доходами від необмінних операцій.

Такі зміни щодо класифікації безоплатно отриманих активів, послуг (робіт) у бухгалтерському обліку пов’язані з набранням чинності з 01.01.2017 р. НП(С)БО 124 «Доходи».

У Плані рахунків № 1203 для бухгалтерського обліку й узагальнення інформації про доходи від безоплатно отриманих активів, послуг (робіт) для бюджетних установ передбачено субрахунок 7511 «оходи за необмінними операціями».

Крім цього, на цьому ж субрахунку обліковують суми:

— штрафів, неустойки, пені, отримані за рішенням сторін договору або відповідних державних органів, суду, що включаються до складу доходів звітного періоду відповідно до законодавства;

— зобов’язання, що не підлягають погашенню, зокрема відображається збільшення доходу на суму оприбуткованих активів, які не були враховані в балансі раніше;

— отриманих спонсорських, благодійних внесків та іншої гуманітарної допомоги (у тому числі надходження у натуральній формі) тощо.

За кредитом субрахунку 7511 відображають збільшення (одержання) доходу за необмінними операціями, а за дебетом — списання доходів за необмінними операціями на фінансовий результат виконання кошторису (бюджету).

Аналітичний облік за субрахунком 7511 ведуть окремо за кожним кодом бюджетної класифікації доходів:

— 25020100 «благодійні внески, гранти та дарунки»;
— 25020200 «Кошти, що отримують бюджетні установи від підприємств, організацій, фізичних осіб та від інших бюджетних установ для виконання цільових заходів, у тому числі заходів з відчуження для суспільних потреб земельних ділянок та розміщених на них інших об’єктів нерухомого майна, що перебувають у приватній власності фізичних або юридичних осіб».

Тепер кореспонденція рахунків виглядає так:

Але це ще не все.  Не пізніше останнього робочого дня звітного місяця до органу Держказначейства необхідно подати Довідку про надходження в натуральній формі.

Якщо ж бюджетні установи отримують ОЗ за операціями з внутрішнього переміщення в межах органу, уповноваженого управляти об’єктами державної (комунальної) власності, то робляться трохи інші проводки.
Відображена вартість безоплатно отриманих основних засобів, інших необоротних матеріальних активів за операціями з внутрішнього переміщення в межах органу, уповноваженого управляти об’єктами державної (комунальної) власності
Дт 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи» Кт 5111 «Внесений капітал розпорядникам бюджетних коштів»

Вибуття основних засобів

Об’єкт ОЗ перестає визнаватись активом та підлягає вибуттю у разі його:

• ліквідації;
• продажу;
• безоплатної передачі;
• нестачі;
• або невідповідності критеріям визнання активом.

Нормативна база:

— Порядок списання об’єктів державної власності, затверджений постановою КМУ від 08.11.2007 р. № 1314;
— Порядок відчуження об’єктів державної власності, затверджений постановою КМУ від 06.06.2007 р. № 803;
— Положення про порядок передачі об’єктів права державної власності, затверджене постановою КМУ від 21.09.98 р. № 1482;
— Положення № 879 та Порядок № 818;
— наказ № 572.

У бухгалтерському обліку у разі вибуття об’єкта основних засобів з балансу списують його первісну (переоцінену), балансову вартість та суму накопиченого зносу. І робляться такі записи:

— списано суму зносу об’єкта основних засобів (за дебетом 1411 «Знос основних засобів» та кредитом 10 «Основні засоби»);
— списано залишкову вартість об’єкта основних засобів (за дебетом 8411 «Інші витрати за обмінними операціями» та кредитом 10 «Основні засоби»)

Якщо у результаті списання ОЗ було отримано ТМЦ, то  у бухгалтерському обліку такі запаси установам слід зараховувати залежно від виду запасів на субрахунки 1513 «8удівельні матеріали», 1514 «Пально-мастильні матеріали», 1515 «Запасні частини», 1516 «Тара», 1517 «Сировина і матеріали», 1518 «Інші виробничі запаси», 1812 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», 1816 «Інші нефінансові активи»

Такі оприбутковані матеріали, отримані від ліквідації та розбирання необоротних активів, які залишені для ремонту та інших потреб установи, визнають доходом спеціального фонду суб’єкта державного сектору. Облік таких доходів ведеться на субрахунку 7211 «Дохід від реалізації активів»

Амортизація

Для обліку й узагальнення інформації про нараховану протягом звітного періоду амортизацію, визнані втрати від зменшення корисності (відновлення корисності) та суму зносу (накопичену амортизацію) необоротних матеріальних і нематеріальних активів, що підлягають амортизації, призначено рахунок 14 «Знос (амортизація) необоротних активів».

Залежно від виду необоротних активів у складі рахунка 14 передбачено такі субрахунки:

— 1411 «Знос основних засобів»;
— 1412 «Знос інших необоротних матеріальних
активів»;
— 1413 «Накопичена амортизація нематеріальних активів»;
— 1414 «Знос інвестиційної нерухомості»;
— 1415 «Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів».

За кредитом цих субрахунків відображають нарахування амортизації, коригування суми зносу (накопиченої амортизації) при дооцінці необоротних активів та визнання втрат від зменшення корисності необоротних активів.

За дебетом субрахунків відображають зменшення суми зносу (накопиченої амортизації) в результаті списання необоротних активів, коригування суми зносу (накопиченої амортизації) при уцінці необоротних активів, відображення вигод від відновлення корисності необоротних активів.

Суму нарахованої амортизації установи відносять на збільшення суми зносу необоротних активів та витрат. При цьому облік сум нарахованих амортизаційних відрахувань основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів слід вести на субрахунках 8014, 8114 «Амортизація».

За дебетом цих субрахунків здійснюють нарахування амортизації, а за кредитом — списання на субрахунок 5511 «Фінансові результати виконання кошторису звітного періоду» при закритті рахунків витрат.

Бухгалтерські записи щодо відображення нарахування амортизації в обліку