Бухгалтерський облік ПДВ регламентується як загальними нормами стандартів бухобліку та Інструкції № 291, так і окремим нормативним документом – Інструкцією № 141. Підприємству важливо правильно організувати ведення такого обліку, щоб:
- точно визначити первісну вартість основних засобів (а отже, і суму амортизації), запасів та інших активів, величину доходів і витрат за тією чи іншою господарською операцією – це дозволить не перекрутити фінансову звітність;
- забезпечити можливість складання податкової декларації з ПДВ (далі – декларація) на підставі даних бухгалтерського обліку (така умова міститься в п. 16 Інструкції № 141).
Що нового з’явилося в бухобліку ПДВ у зв’язку із впровадженням СЕА, розповімо в консультації.
Як організувати веденнябухгалтерського обліку ПДВ
Для ведення обліку нарахування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ Інструкціями № 141 і № 291 передбачено такі субрахунки:
641 «Розрахунки з податків»;
643 «Податкові зобов’язання»;
644 «Податковий кредит».
Підприємство має право відкрити до цих субрахунків додаткові субрахунки (рахунки третього порядку). Вибрані субрахунки радимо зафіксувати в наказі про облікову політику або в наказі про організацію бухгалтерського обліку.Ці субрахунки використовуються таким чином.
Субрахунок 641. На цьому субрахунку відображаються податки, що підлягають сплаті до бюджету. Оскільки субрахунок 641 – загальний для всіх податків, для обліку ПДВ у його складі можна виділити додатковий субрахунок, наприклад 6415 «Розрахунки з ПДВ» (такий суб-рахунок використовується для обліку ПДВ у програмі «1С:Підприємство» версії 7.7).
На субрахунку 6415 обліковуються:
- податкові зобов’язання із ПДВ (Кт 6415);
- податковий кредит із ПДВ (Дт 6415), підтверджений документами (митною декларацією (далі – МД), податковою накладною (далі – ПН) або одним із документів, перелічених у п. 200.11 ПК).
Сальдо за цим субрахунком показує підсумкові дані з ПДВ для відображення в Декларації, а саме: зобов’язання до сплати (сальдо Кт 6415) або заборгованість бюджету перед платником податків (сальдо Дт 6415).
Субрахунок 643. Цей субрахунок використовується для обліку податкових зобов’язань із ПДВ у разі отримання передоплат від покупців (замовників) за товари (послуги). За дебетом субрахунка 643 відображається нарахування сум ПДВ у разі отримання передоплати, за кредитом – їх списання в разі відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг).
Субрахунок 644. Згідно з Інструкцією № 141 цей субрахунок можна використовувати у двох основних випадках. Для кожного із цих випадків рекомендуємо відкрити до субрахунка 644 додаткові субрахунки:
6441 «Податковий кредит із ПДВ» – для обліку податкового кредиту в разі перерахування передоплати за товари, роботи, послуги (пп. 2.2 Інструкції № 141). За кредитом цього субрахунка відображається нарахування податкового кредиту в разі перерахування передоплати, а за дебетом – його списання в разі отримання товарів (робіт, послуг);
6442 «Непідтверджений податковий кредит з ПДВ» – для обліку сум вхідного ПДВ, які не підтверджено ПН, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН), або у випадку, якщо у платника є ПН від контрагента, яка зареєстрована в ЄРПН, але містить помилки (п. 8 Інструкції № 141). За дебетом цього субрахунка відображається нарахування на дату першої події сум ПДВ, щодо яких право на податковий кредит не підтверджено. За кредитом – списання суми непідтвердженого податкового кредиту або на субрахунок 6415 (у разі отримання правильно заповненої ПН, зареєстрованої в ЄРПН), або на рахунки/субрахунки 10–12, 20, 22, 23, 25, 26, 28, 949 (у разі неотримання ПН протягом 180 днів із моменту виникнення права на податковий кредит). Зауважимо, що за ПН, які не було зареєстровано в ЄРПН протягом 180 днів з дати їх складання, покупець втрачає право на податковий кредит (п. 198.6 ПК). У такому разі суми ПДВ, які раніше було відображені на субрахунку 6442, можуть бути класифіковані як непрямий податок, що не відшкодовується підприємству. Значить, вони мають бути списані:
- або на первісну вартість необоротних активів або запасів (п. 8 П(С)БО 7, п. 9 П(С)БО 9), тобто додебету рахунків 10–12, 20, 22, 23, 25, 26, 28 (якщо матеріальні цінності, у зв’язку із придбанням яких суми ПДВ відображалися на субрахунку 6442, ще продовжують числитися на балансі),
- або до дебету субрахунка 949 (якщо на момент втрати права на податковий кредит придбані матеріальні цінності вже було списано з балансу або якщо «втрачений» податковий кредит було відображено під час придбання робіт або послуг, вартість яких уже списано на витрати поточного періоду).
Зверніть увагу! У підприємств, які застосовують касовий метод, субрахунки 643 і 644 використовуються не лише в разі обліку ПДВ за передоплатами, але й у разі обліку розрахунків за податковими зобов’язаннями та податковим кредитом у випадку, якщо перша подія – відвантаження товарів (надання послуг). Детальніше про це читайте в окремому розділі цієї консультації.
Облік від’ємного значення ПДВ, що виникло до 01.02.15 р. З 1 лютого 2015 року від’ємне значення ПДВ, що виникло до і після цієї дати, відображається у звітності (та використовується) по-різному. Тому, щоб і в обліку розділити ці суми, сальдо за дебетом субрахунка 6415, сформоване до 1 лютого, рекомендуємо перевести на окремий субрахунок. Для цих цілей підприємство може:
- або відкрити рахунок четвертого порядку до рахунка обліку розрахунків із бюджетом із ПДВ (наприклад, 64151 «Розрахунки з бюджетом із ПДВ до 01.02.15 р.),
- або відкрити окремий субрахунок до рахун-ка 64 (наприклад, 645 «Розрахунки з бюджетом із ПДВ до 01.02.15 р.»).
Облік руху коштів на ПДВ-рахунку та зміни реєстраційної суми, розрахованої за ПДВ-формулою. В усіх числових прикладах, наведених у цій консультації, використовуватимемо такі субрахунки:
- 315 – для обліку руху коштів на ПДВ-рахунку (детальніше див. консультацію на с. 9 цього видання);
- 001 – для позабалансового обліку зміни реєстраційної суми, що розраховується за ПДВ-формулою
Придбання товарів (послуг)
У разі придбання товарів (послуг) відображення ПДВ у бухгалтерському обліку залежить від чотирьох чинників:
- методу нарахування ПДВ – або за правилом першої події, або за касовим методом (особ-ливості обліку за касовим методом розглянуто нижче в окремому розділі);
- статусу контрагента – резидент чи нерезидент;
- планованого напряму використання товарів (послуг) – або в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, або в операціях, що не обкладаються ПДВ (ст. 196, 197, підрозд. 2 розд. XX ПК) та/або не в господарській діяльності;
- наявність документів, що підтверджують право на податковий кредит.
Облік ПДВ у разі придбання товарів (послуг) ведеться так:
(дол. США/грн.)
| №з/п | Зміст операції |
Первинні документи |
Бухгалтерський облік | ||
| Дт | Кт | Сума | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Придбання товарів (послуг) у резидента для використання в операціях, що обкладаються ПДВ, у межах господарської діяльності | |||||
| 1. Перша подія – передоплата, ПН зареєстровано в ЄРПН у межах 15-денного строку | |||||
| 1 | 27.04.15 р. Перераховано передоплату (50 %) за роботи з ремонту сходів в офісній будівлі | Платіжне доручення | 371 | 311 | 6 000 |
| 2 | Відображено розрахунки з податкового кредиту, не підтвердженого ПН, зареєстрованою в ЄРПН | Платіжне доручення, рахунок, договір | 6442 | 6441 | 1 000 |
| 3 |
Отримано ПН*, зареєстровану в ЄРПН у межах 15-денного строку (дата реєстрації – 05.05.15 р.) |
ПН | 6415 | 6442 | 1 000 |
| 4 | 05.05.15 р. Збільшено реєстраційну суму за ПДВ-формулою | Запит до СЕА | 001 | – | 1 000 |
| 5 | 12.05.15 р. Підписано акт виконаних робіт | Акт виконаних робіт | 92 | 631 | 10 000 |
| 6 | Відображено податковий кредит із ПДВ у межах раніше отриманої передоплати | ПН | 6441 | 1 000 | |
| 7 | Відображено розрахунки з податкового кредиту, не підтвердженого ПН, зареєстрованою в ЄРПН | Акт виконаних робіт | 6442 | 1 000 | |
| 8 |
12.05.15 р. Отримано ПН*, зареєстровану в ЄРПН у ме-жах 15-денного строку (дата реєстрації – 12.05.15 р.) |
ПН | 6415 | 6442 | 1 000 |
| 9 |
Збільшено реєстраційну суму в ПДВ-формулі |
Запит до СЕА | 001 | – | 1 000 |
| 10 | Проведено зарахування заборгованостей | Не оформляються | 631 | 371 | 6 000 |
| 11 | 20.05.15 р. Проведено остаточну оплату робіт | Платіжне доручення | 311 | 6 000 | |
| * Оскільки на підставі ПН, вчасно зареєстрованої в ЄРПН, податковий кредит виникає у звітному періоді її складання (п. 198.6 ПК), логічно перевести суму ПДВ за такою ПН із субрахунка 6442 на субрахунок 6415 на дату складання ПН. Нагадаємо, що згідно з п. 201.4 ПК датою складання ПН є дата виникнення податкових зобов’язань у постачальника (якщо постачальник не застосовує касовий метод, то це дата першої події). | |||||
| 2. Перша подія – отримання товарів, ПН зареєстровано в ЄРПН із порушенням 15-денного строку | |||||
| 1 | 27.04.15 р. Оприбутковано товари, отримані від постачальника | Накладна типової форми № М-11* | 281 | 631 | 10 000 |
| 2 |
Відображено розрахунки з податкового кредиту, не підтвердженого ПН, зареєстрованою в ЄРПН |
6442 | 2 000 | ||
| 3 |
12.05.15 р. Отримано ПН**, зареєстровану в ЄРПН із перевищенням 15-денного строку (дата реєстрації – 12.05.15 р.) |
ПН | 6415 | 6442 | 2 000 |
| 4 | Збільшено реєстраційну суму за ПДВ-формулою | Запит до СЕА | 001 | – | 2 000 |
| 5 | 13.05.15 р. Проведено оплату за товари постачальнику | Платіжне доручення | 631 | 311 | 12 000 |
|
* Затверджено Наказом № 193. ** Оскільки на підставі ПН, зареєстрованої в ЄРПН із порушенням 15-денного строку, податковий кредит виникає у звітному періоді її реєстрації (п. 198.6 ПК), логічно перевести суму ПДВ за такою ПН із субрахунка 6442 на субрахунок 6415 на дату реєстрації ПН у ЄРПН. |
|||||
| Придбання товарів у нерезидента | |||||
| 1 | 27.04.15 р. Перераховано передоплату нерезидентові за товари* (курс НБУ на 27.04.15 р. – 21,10 грн. за $1) | Платіжне доручення | 3712 | 312 |
$10 000 211 000 |
| 2 |
14.05.15 р. Перераховано митному органові кошти в рахунок сплати митних платежів |
377/Т | 311 | 77 900 | |
| 3 |
15.05.15 р. Оприбутковано товар (дата оприбуткування збігається з датою митного оформлення) за курсом НБУ на дату отримання передоплати (п. 6 П(С)БО 21) |
ЗЕД-контракт, інвойс, МД, CMR, типова форма № М-11 | 281 | 632 |
$10 000 211 000 |
| 4 |
Уключено до первісної вартості товару виходячи з його митної вартості**, що дорівнює 205 000 грн. [$10 000 х 20,50] (курс НБУ на 15.05.15 р. – 20,50 грн. за $1): – ввізне мито (205 000 х 10 %) |
МД | 281 | 377/Т | 20 500 |
| – додатковий імпортний збір (205 000 х 5 %) | 10 250 | ||||
| 5 |
Відображено податковий кредит із ПДВ*** [(205 000 + 20 500 + 10 250) х 20 %] |
6415 | 47 150 | ||
| 6 |
Збільшено реєстраційну суму за ПДВ-формулою |
Запит до СЕА | 001 | – | 47 150 |
| 7 | Проведено зарахування заборгованостей | Не оформляються |
632 |
3712 |
$10 000 211 000 |
|
* У разі імпорту товарів на дату передоплати податкові наслідки з ПДВ не виникають (п. 187.11 ПК). ** Митна вартість визначається згідно з п. 10 ст. 58 МК. У нашому випадку до неї включено тільки договірну (фактурну) вартість товару. Для розрахунку митної вартості у гривнях береться курс НБУ на 0 годин дня митного оформлення товару (ст. 31 МК). *** До бази обкладення ПДВ, крім митної вартості, включаються: ввізне мито, акцизний податок (у разі його сплати), а також додатковий імпортний збір (п. 190.1 ПК, Лист № 2806). Датою виникнення зобов’язань зі сплати «імпортного» ПДВ є дата подання МД для митного оформлення (п. 187.8 ПК), а датою виникнення права на включення «імпортного» ПДВ до податкового кредиту – дата сплати такого ПДВ (п. 198.2 ПК). Таким чином, для розрахунку і бухгалтерського обліку суми ПДВ під час імпорту товарів не має значення, якою була перша подія за договором імпорту – передоплата чи отримання товару. Така сума розраховуватиметься і відображатиметься в обліку на дату митного оформлення товару. |
|||||
| Придбання послуг у нерезидента з місцем постачання на території України | |||||
| 1 |
15.05.15 р. Надано нерезидентом послуги із проведення платного навчального семінару для співробітників підприємства (менеджерів із продажів) в Україні* (курс НБУ на 15.05.15 р. – 20,50 грн. за $1) |
Акт наданихпослуг | 93 | 632 |
$5 000 102 500 |
| 2 |
Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ** (102 500 х 20 %) |
ПН | 643*** | 6415 | 20 500 |
| 3 |
15.05.15 р. Відображено податковий кредит із ПДВ на підставі ПН, зареєстрованої в ЄРПН (дата реєстрації – 18.05.15 р.)**** |
6415 | 6441 | 20 500 | |
| 4 | Проведено зарахування з нарахування податкових зобов’язань і податкового кредиту | Не оформляються | 6441 | 643 | 20 500 |
| 5 | 18.05.15 р. Зменшено реєстраційну суму за ПДВ-формулою | Запит до СЕА | – | 001 | 20 500 |
| 6 |
27.05.15 р. Відображено курсову різницю із кредиторської заборгованості перед нерезидентом (курс НБУ на 27.05.15 р. – 21,10 грн. за $1) [$5 000 х (21,10 – 20,50)] |
Бухгалтерська довідка | 945 | 632 | 3 000 |
| 7 | Перераховано оплату нерезидентові | Платіжне доручення | 632 | 312 |
$5 000 105 500 |
|
* Згідно з пп. 186.2.3 ПК місцем постачання таких послуг є територія України. ** Податкові зобов’язання з ПДВ нараховуються на дату першої події (п. 190.2 ПК) за курсом НБУ, який діяв на дату такої події. При цьому сума ПДВ нараховується зверху на договірну вартість послуг. Надалі в разі зміни курсу НБУ сума ПДВ не перераховується. *** Зазначимо, що Інструкцією № 141 (пп. 4.1) для цього випадку передбачено використання субрахунка 644. Проте ми вважаємо наведений нами варіант обліку більш зручним і наочним. ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Бухгалтерський облік ПДВ із послуг від нерезидента (операції 2–5) буде однаковим незалежно від того, що було першою подією – перерахування передоплати чи отримання послуги. **** Сума ПДВ, нарахованого на послуги нерезидента, включається до податкового кредиту на дату складання ПН за умови її реєстрації в ЄРПН (п. 198.2 ПК). |
|||||
|
Придбання товарів (послуг) для використання в операціях, що не обкладаються ПДВ, та/або в негосподарській діяльності* |
|||||
| 1. Перша подія – передоплата | |||||
| 1 |
13.05.15 р. Перераховано оплату за роботи з ремонту невиробничого об’єкта основних засобів** |
Платіжне доручення | 371 | 311 | 9 000 |
| 2 | 20.05.15 р. Отримано ПН, зареєстровану в ЄРПН із дотриманням 15-денного строку (дата реєстрації – 20.05.15 р.),збільшено реєстраційну суму в ПДВ-формулі | ПН, запит до СЕА | 001 | – | 1 500 |
| 3 | 29.05.15 р. Підписано акт виконаних робіт** | Акт виконаних робіт | 949 | 631 | 9 000 |
| 4 |
Проведено взаємозалік заборгованостей |
Не оформляються | 631 | 371 | 9 000 |
|
* У бухгалтерському обліку вхідний ПДВ за товарами (послугами), придбаними у зв’язку з використанням в операціях, що не обкладаються ПДВ, та/або в негосподарській діяльності, включається до первісної вартості необоротних активів, запасів або до витрат (у разі придбання робіт або послуг) як непрямий податок, що не відшкодовується підприємству (п. 8 П(С)БО 7; п. 9 П(С)БО 9; п. 9, 10 Інструкції № 141). ** На сьогодні вхідний ПДВ за товарами (послугами), придбаними у зв’язку з використанням в операціях, що не обкладаються ПДВ, та/або в негосподарській діяльності, до податкового кредиту не включається (п. 198.3 ПК). Проте з 1 липня 2015 року операції з придбання у платника ПДВ товарів (послуг), які планується використовувати в негосподарській діяльності або в операціях, що не обкладаються ПДВ, відображатимуться таким чином: спочатку за першою подією податковий кредит (у будь-якому разі), а потім, коли стане відомим напрям використання придбаних товарів (послуг), – податкові зобов’язання (п. 198.3 – 198.5 ПК у редакції з 01.07.15 р.). У нашій ситуації бухгалтерські проведення будуть такими: – перераховано оплату за роботи: Дт 371 – Кт 311 – 9 000 грн.; – відображено податковий кредит із ПДВ: Дт 6442 – Кт 6441 – 1 500 грн.; – нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (проведення робиться відразу ж на дату першої події, якщо напрям використання товарів (послуг) на цю дату вже відомий): Дт 643 – Кт 6415 – 1 500 грн.; – зменшено реєстраційну суму за ПДВ-формулою на дату реєстрації ПН у ЄРПН – Кт 001 – 1 500 грн.; – отримано ПН, зареєстровану в ЄРПН: Дт 6415 – Кт 6442 – 1 500 грн.; – збільшено реєстраційну суму за ПДВ-формулою на дату отримання ПН, зареєстрованої в ЄРПН, – Дт 001 – 1 500 грн.; – підписано акт виконаних робіт: Дт 949 – Кт 631 – 9 000 грн.; – проведено взаємозалік заборгованостей: Дт 631 – Кт 371 – 9 000 грн., Дт 6441 – Кт 643 – 1 500 грн. |
|||||
|
2. Перша подія – отримання товарів |
|||||
| 1 |
13.05.15 р. Оприбутковано товари, які повністю використовуються в операціях, звільнених від обкладення ПДВ* |
Платіжне доручення | 281 | 631 | 9 000 |
| 2 | 20.05.15 р. Отримано ПН, зареєстровану в ЄРПН із дотриманням 15-денного строку (дата реєстрації – 20.05.15 р.),збільшену реєстраційну суму за ПДВ-формулою | ПН, запит до СЕА | 001 | – | 1 500 |
| 3 | 29.05.15 р. Перераховано оплату за товари постачальнику | Платіжне доручення | 631 | 311 | 9 000 |
|
* З 1 липня 2015 року у зв’язку зі зміною редакції п. 198.3 – 198.5 ПК (детальніше див. у попередньому блоці проведень) бухгалтерські записи будуть такими: – оприбутковано товар: Дт 281 – Кт 631 – 7 500 грн.; – відображено податковий кредит із ПДВ: Дт 6442 – Кт 631 – 1 500 грн.; – нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (проведення робиться відразу ж на дату першої події, якщо напрям використання товарів на цю дату вже відомий): Дт 281 – Кт 6415 – 1 500 грн.; – зменшено реєстраційну суму за ПДВ-формулою на дату реєстрації ПН у ЄРПН – Кт 001 – 1 500 грн.; – отримано ПН, зареєстровану в ЄРПН: Дт 6415 – Кт 6442 – 1 500 грн.; – збільшено реєстраційну суму за ПДВ-формулою на дату отримання ПН, зареєстрованої в ЄРПН, – Дт 001 – 1 500 грн. |
|||||
