Бухгалтерский учет НДС в 2016 г.

Как известно, в 2015 году в сфере НДС произошли существенные изменения, которые должны были найти свое отражение в бухгалтерском учете. Поэтому с 18.12.15 г. Инструкция, утвержденная Приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141 (далее – Инструкция № 141), регламентирующая бухучет НДС, была приведена в соответствие с обновленными нормами НК. Рассмотрим, как теперь нужно вести бухучет. При этом остановимся на наиболее часто встречающихся операциях.

Обратите внимание! Несмотря на то что изменения в Инструкцию № 141 были внесены только в конце 2015 года, на наш взгляд, бухучет в соответствии с ними можно было вести начиная с даты вступления в силу соответствующих изменений в НК. Например, новые правила учета НДС по товарам и услугам, приобретаемым у плательщиков НДС для полного или частичного использования в не облагаемых НДС операциях или в нехозяйственной деятельности, можно применять с 01.07.15 г.

Практические ситуации

Ситуация 1

НН зарегистрирована в ЕРНН несвоевремен-но или вообще не зарегистрирована.

Для учета «зависшего» входного НДС, который возникает в этом случае, в Инструкции № 141 предусмотрен субсчет 644 с отдельной аналитической детализацией на нем таких операций (повторим, мы рекомендуем выделить для целей такого учета отдельный субсчет 6442). Учет на этом субсчете ведется следующим образом (п. 8 Инструкции № 141):

• по дебету субсчета 6442 отражается зачисление входного НДС, не подтвержденного НН, зарегистрированной в ЕРНН, в корреспонденции со счетами обязательств (Дт 6442 – Кт 631, 685, 6441). Согласно п. 8 Инструкции № 141 эту проводку необходимо делать после истечения установленного п. 201.10 НК срока для своевременной регистрации НН в ЕРНН (т. е. 15 календарных дней, следующих за днем составления НН), однако мы рекомендуем делать ее сразу в день первого события. Причем по всем суммам входного НДС, даже по тем, по которым в этот день НН была зарегистрирована в ЕРНН;
• по кредиту субсчета 6442 – списание суммы неподтвержденного входного НДС:
• либо на Дт 6415 (при получении правильно заполненной НН, зарегистрированной в ЕРНН),
• либо на Дт 949 (при неполучении правильно заполненной НН, зарегистрированной в ЕРНН, в течение 180 дней с даты первого события – после истечения этого срока поставщик не сможет зарегистрировать НН в ЕРРН (см. Письмо № 21157 и разъяснение в ОИР, катего-рия 101.16) и покупатель потеряет право на налоговый кредит). Обратите внимание: не имеет значения, что конкретно приобреталось у поставщика, который не оформил НН, – основные средства (далее – ОС), нематериальные активы, сырье, материалы, товары, работы или услуги. Во всех этих случаях неподтвержденный входной НДС списывается на суб-счет 949!

Покажем, как ведется учет в рассматриваемой ситуации.

(грн.)

Обратите внимание: на субсчете 6442 плательщик НДС может отражать и те суммы входного НДС, по которым есть правильные НН, зарегистрированные в ЕРНН, но которые он по каким-либо причинам не хочет включать в налоговый кредит текущего периода. Напомним, с 29.07.15 г. право на отнесение сумм НДС, указанных в НН, зарегистрированной в ЕРНН, в состав налогового кредита сохраняется в течение 365 дней с даты ее составления (п. 198.6 НК).

Ситуация 2

Товары, услуги или необоротные активы приобретаются у поставщика – плательщика НДС для использования в не облагаемых НДС операциях или в нехозяйственной деятельности. Направление использования известно на дату первого события.

В данном случае по новым правилам НК, вступившим в силу с 01.07.15 г., при приобретении таких товаров, услуг, необоротных активов на дату первого события покупатель (п. 189.1, 198.3, 198.5 НК):

• включает полную сумму входного НДС в со-став налогового кредита;
• начисляет налоговые обязательства на стоимость приобретения товаров, услуг, необоротных активов, которые будут использованы в не облагаемых НДС операциях или в нехозяйственной деятельности.

Как отразить начисление налоговых обязательств?

Первое событие – поставка. Для этого случая Инструкция № 141 предлагает два варианта:

• вариант 1 – включить налоговые обязательства в первоначальную стоимость товаров, необоротных активов и стоимость услуг напрямую проводками Дт 15, 20, 23, 28, 91–94 – Кт 6415 (пп. 1.4, п. 10);
• вариант 2 – использовать промежуточный субсчет 6432 с одновременными записями Дт 6432 – Кт 6415 и Дт 15, 20, 23, 28, 91–94 – Кт 6432 (п. 11).

Вариант 2 более громоздкий, но он дает возможность на основе учетных данных определить сумму, которую нужно внести в строку 4.1 и/или 4.2 новой декларации, форма которой утверждена Приказом № 21 и которая впервые подается за январь 2016 года. Эта сумма будет соответствовать оборотам по дебету субсче-та 6432. Поэтому рекомендуем использовать именно вариант 2.

Первое событие – предоплата. В этом случае без субсчета 6432 вообще не обойтись. Но только при начислении НДС вначале надо сделать проводку Дт 6432 – Кт 6415 (на дату предоплаты), а потом Дт 15, 20, 23, 28, 91–94 – Кт 6432 (на дату получения товара, услуги, необоротного актива).

Бухучет операций в данной ситуации ведется так:

(грн.)

Ситуация 3

Товары, услуги или необоротные активы приобретаются у поставщика – плательщика НДС для одновременного использования в не облагаемых и облагаемых НДС операциях.

В данной ситуации при любом первом событии (получение товаров, услуг, необоротных активов или предоплата) необходимо применять субсчет 6432 (п. 11 Инструкции № 141). Механизм его применения – такой же, как и при полном использовании товаров/услуг в не облагаемых НДС операциях (см. ситуацию 2 в консультации № 1). Единственное отличие – налоговые обязательства начисляются не в полном объеме (20 % стоимости приобретения товаров/услуг), а пропорционально доле использования товаров/услуг в не облагаемых НДС операциях (п. 199.1 НК).

Заметим, что в случае, когда на дату приобретения товаров, услуг, необоротных активов доля их использования в не облагаемых НДС операциях известна, налоговые обязательства можно начислить на дату первого события. Если же на эту дату данный показатель еще не известен (такие операции в отчетном периоде плательщик осуществил впервые), тогда налоговые обязательства начисляются по итогам отчетного периода.

Порядок отражения указанных операций в учете таков:

(грн.)

Обратите внимание: налогоплательщики, которые осуществляют как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, при желании могут разделить учет начисления налоговых обязательств при частичном (согласно п. 199.1 НК) и полном (согласно п. 198.5 НК) использовании товаров (услуг) в не облагаемых НДС операциях. Для этого можно вести отдельные субсчета (например, субсчет 64321 – для частичного использования и 64322 – для полного использования). Отдельный учет имеет смысл, ведь по сути корректировке (годовому перерасчету) подлежат только те налоговые обязательства, которые начислены согласно п. 199.1 НК (п. 199.3, 199.5 НК). Тогда оборот по дебету субсчета 64321 за год покажет годовую сумму налоговых обязательств, подлежащую перерасчету.

Результаты годового перерасчета НДС, проведенного согласно ст. 199 НК, отражаются такими проводками (их нужно сделать 31 декабря отчетного года) (п. 12 Инструкции № 141):

• если налоговые обязательства нужно доначислить – Дт 6432 – Кт 6415 и Дт 949 – Кт 6432 на сумму доначисления;
• если налоговые обязательства нужно уменьшить – Дт 6415 – Кт 6432 и Дт 6432 – Кт 719 на сумму уменьшения.

Аналогично отражается в бухгалтерском учете и перерасчет НДС, проведенный в последнем отчетном периоде в случае аннулирования НДС-регистрации.

Ситуация 4

Изменение направления использования необоротных активов, товаров, услуг после их получения.

Направление 1. Товары, услуги, необоротные активы, ранее приобретенные у плательщика НДС для использования в налогооблагаемых операциях, начинают использоваться в операциях, не облагаемых НДС и/или в нехозяйственной деятельности.

В данном случае при изменении направления использования товаров, услуг, необоротных активов предприятие обязано начислить налоговые обязательства по НДС (п. 189.1, 198.5 НК). При этом по товарам, услугам, необоротным активам, приобретенным до 01.07.15 г., такое начисление нужно производить, если при их приобретении был отражен налоговый кредит, а по товарам, услугам, необоротным активам, приобретенным с 01.07.15 г., – во всех случаях, кроме приобретений без НДС (например, у неплательщика НДС).

Согласно п. 1.3 Инструкции № 141 в данном случае доначисление налоговых обязательств отражается следующим образом:

• по товарам и услугам – в корреспонденции со счетом расходов деятельности (9-го класса счетов), обычно это субсчет 949 (Дт 949 – Кт 6415). Так предписывается поступать, даже если товары на момент изменения направления использования еще находятся на балансе;
• по необоротным активам: при их переводе для использования в не облагаемых НДС операциях – в корреспонденции со счетом расходов деятельности (Дт 949 – Кт 6415), а при передаче для непроизводственного использования – в корреспонденции со счетом учета ОС (Дт 10, 11 – Кт 6415).

Учет операций в данной ситуации ведется так:

(грн.)

Заметим, что налоговые обязательства по НДС, начисленные при изменении направления использования товаров, услуг, необоротных активов, также должны попасть в строки 4.1 и/или 4.2 новой декларации. Поэтому в бухгалтерском учете при начислении налоговых обязательств в данном случае, возможно, также удобнее использовать промежуточный субсчет 6432 (о такой возможности говорит и п. 11 Инструкции № 141). Как его использовать, см. в примерах из ситуации 2 в консультации № 1.

Направление 2. Товары, услуги, необоротные активы, ранее приобретенные у плательщика НДС для использования в не облагаемых НДС операциях (или в нехозяйственной деятельности), начинают использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.

Как мы уже отмечали выше, в момент приобретения по таким товарам, услугам, необоротным активам начисляются одновременно и налоговый кредит, и налоговые обязательства по НДС (п. 198.3, 198.5 НК). Поэтому при изменении направления их использования п. 198.5 НК предусмотрено уменьшение налоговых обязательств на основании расчета корректировки к НН, ранее выписанной при приобретении товаров (услуг) для использования в не облагаемых НДС операциях или в нехозяйственной деятельности. Отражается такое уменьшение проводкой Дт 6415 – Кт 719 во всех случаях, в том числе и по товарам и необоротным активам, которые на момент перевода находятся на балансе предприятия (п. 10 Инструкции № 141).

Учет операций в этой ситуации ведется следующим образом:

(грн.)