Бухгалтерський облік імпорту послуг

Особливості відображення в бухгалтерському обліку імпорту послуг подібні до імпорту товарів.

У разі імпорту послуг їх оплачують в іноземній валюті. Таким чином, і в договорі, і в первинних документах (актах) вартість послуг виражають в іноземній валюті.

Позаяк бухгалтерський облік в Україні ведуть у гривнях, фінзвітність складають у гривнях, операції в іноземній валюті потрібно перераховувати в гривні. Роблять такий перерахунок за нормами НП(С)БО 21.

Послуги спершу отримують, а потім оплачують

Отримання послуг відображають на підставі акта приймання-передачі чи іншого подібного документа: Д-т 23, 91, 92, 93, 94 К-т 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» — вартість послуг у гривнях за курсом НБУ на дату акта (див. п. 5 НП(С)БО 21).

Заборгованість за кредитом субрахунку 632 є монетарною, адже погашатиметься коштами. Таким чином, за цією заборгованістю на кожну дату балансу і на дату здійснення господарської операції (оплати) визначають курсову різницю, яку відображають у складі інших операційних доходів (субрахунок 714 «Дохід від операційної курсової різниці») чи витрат (субрахунок 945 «Втрати від операційної курсової різниці») (див. п. 7, 8 НП(С)БО 21).

Приклад 1  Підприємство — резидент України, платник ПДВ, отримало від нерезидента за актом інжинірингові послуги вартістю 1000 євро для використання під час будівництва. На дату отримання (дату акта) курс НБУ — 36,4808 грн за 1 євро.

На дату отримання послуг (дату акта) нараховано податкове зобов’язання з ПДВ 7296,16 грн (1000 х 36,4808 х 20%). Складено податкову накладну і зареєстровано в ЄРПН.

На підставі податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН, відображено податковий кредит з ПДВ — 7296,16 грн.

На дату балансу після отримання послуги курс НБУ — 37,7516 грн за 1 євро.

На дату перерахунку коштів нерезидентові утримано податок на репатріацію 150 євро (1000 х 15%), згідно з пп. «г» пп. 141.4.1, пп. 141.4.2 ПКУ. Курс НБУ на цю дату — 37,2177 грн за 1 євро.

Перераховано до бюджету податок на репатріацію — 5582,66 грн (150 х 37,2177).

Перераховано нерезиденту оплату за мінусом утриманого податку на репатріацію — 850 євро (1000 – 150).

Бухгалтерський облік за даними прикладу 1 наведено в таблиці 1.

Таблиця 1

Бухгалтерський облік імпорту послуг на умовах наступної оплати

Про податок на репатріацію¹

Цей податок справляють з доходів, наведених у пп. 141.4.1 ПКУ. Інжиніринг є в цьому переліку (див. пп. «г» пп. 141.4.1 ПКУ). Згідно з пп. 141.4.2 ПКУ податок справляють у розмірі 15% за рахунок доходу, який підлягає виплаті нерезиденту, і сплачують до бюджету під час виплати доходу нерезиденту, якщо інше не передбачено міжнародними договорами про уникнення подвійного оподаткування.

¹ Податок з доходів, отриманих нерезидентами на митній території України.

Наприклад, якщо за даними прикладу 1 дохід, який підлягає виплаті нерезидентові, становить 1000 євро, то зі суми цього доходу потрібно утримати податок на репатріацію 15% — 150 євро (1000 х 15%), перерахувати цей податок до бюджету, а нерезидентові виплатити 850 євро (1000 – 150).

Згідно з п. 39-1.1 ПКУ суму податку визначають за офіційним курсом НБУ на 0 годин дня виплати таких доходів. Так само відповідає податкова на запитання в ЗІР, підкатегорія 102.16: «За яким курсом визначається сума доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України (у т. ч. у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано під час виплати) для утримання та сплати податку на доходи нерезидента, у разі укладання договору в іноземній валюті?». Тобто це курс відповідного дня.

З наведеного випливає, що відображення цього податку в бухгалтерському обліку схоже на відображення ПДФО. Але на відміну від ПДФО податок на репатріацію утримують зі складу нарахованого нерезиденту доходу не в момент нарахування зобов’язання перед нерезидентом (Д‑т 92 тощо К-т 632), а в момент виплати доходу: Д-т 632 К-т 312. Саме в цей останній момент відображають як утримання податку з доходу (Д-т 632 К-т 641пнр), так і сплату податку до бюджету (Д-т 641пнр К-т 311).

Попередня оплата за послуги, а потім їх отримання

Заборгованість за здійсненою попередньою оплатою (авансом) відображають за курсом НБУ на дату переказу авансу (див. п. 6 НП(С)БО 21).

Така заборгованість є немонетарною, адже закриватиметься отриманими послугами, а не коштами. Тож курсові різниці на цю заборгованість не нараховують. Отримані послуги визначатимуть за курсом на дату отримання авансу, фактично в сумі заборгованості.

Приклад 2  Початкові дані прикладу 1. Але підприємство спершу сплачує нерезидентові 850 євро, плюс 150 євро, у гривневому еквіваленті, перераховує до бюджету як податок на репатріацію. На дату попередньої оплати і перерахування податку на репатріацію курс НБУ — 36,4808 грн за 1 євро.

На цю саму дату нараховано податкове зобов’язання з ПДВ 7296,16 грн (1000 х 36,4808 х 20%), складено податкову накладну і зареєстровано в ЄРПН.

На підставі податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН, відображено податковий кредит з ПДВ — 7296,16 грн.

Згодом підприємство отримало послуги за актом.

Бухгалтерський облік за даними прикладу 2 наведено в таблиці 2.

Таблиця 2

Бухгалтерський облік імпорту послуг на умовах попередньої оплати

Податок на репатріацію у разі передоплати

Позаяк у цей момент відбувається виплата доходу нерезидентові, то саме в цей момент потрібно утримати і перерахувати до бюджету податок на репатріацію. Податок є частиною доходу нерезидента, адже утримується за рахунок такого доходу. Тому якщо заборгованість за передоплатою, перерахованою нерезидентові, відобразили на субрахунку 371 (Д-т 371 К-т 312), то і суму утриманого з доходу нерезиденту податку, як частину доходу нерезидента, також потрібно відобразити на субрахунку 371 (Д-т 371 К-т 641пнр). Далі загальна сума заборгованості на субрахунку 371 буде зарахована із зобов’язаннями за отриманими від нерезидента послугами (Д-т 632 К-т 371).

Часткова передоплата

Згідно з п. 6 НП(С)БО 21 у разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальникові частинами й одержання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг) вартість одержаних активів (робіт, послуг) визнають за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності здійснення авансових платежів.

Приклад 3  Початкові дані прикладу 1.

Але спершу підприємство здійснило нерезидентові попередню оплату 212,50 євро, крім того 37,50 євро у гривневому еквіваленті перераховано до бюджету як податок на репатріацію.

На дату попередньої оплати і перерахування податку на репатріацію курс НБУ — 36,4808 грн за 1 євро.

На цю саму дату нараховано податкове зобов’язання з ПДВ 1824,04 грн (250 х 36,4808 х 20%), складено податкову накладну і зареєстровано в ЄРПН.

На підставі податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН, відображено податковий кредит з ПДВ — 1824,04 грн.

Згодом здійснено ще одну попередню оплату 212,50 євро, крім того, 37,50 євро у гривневому еквіваленті перераховано до бюджету як податок на репатріацію.

На дату попередньої оплати і перерахування податку на репатріацію курс НБУ — 37,7516 грн за 1 євро.

На цю саму дату нараховано податкове зобов’язання з ПДВ 1887,58 грн (250 х 37,7516 х 20%), складено податкову накладну і зареєстровано в ЄРПН.

На підставі податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН, відображено податковий кредит з ПДВ — 1887,58 грн.

Нарешті, підприємство отримало послуги за актом — на 1000 євро. На дату отримання (дату акту) курс НБУ — 37,2458 грн за 1 євро.

Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ на суму акта, за мінусом передоплати — 3724,58 грн (500 х 37,2458 х 20%), складено податкову накладну і зареєстровано в ЄРПН.

На підставі податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН, відображено податковий кредит з ПДВ — 3724,58 грн.

На дату балансу після отримання послуги курс НБУ — 36,2418 грн за 1 євро.

Перераховано нерезиденту залишок оплати 425 євро, за мінусом утриманого податку на репатріацію 75 євро. Курс НБУ на цю дату 36,4859 грн за 1 євро. Податок на репатріацію перераховано до бюджету.

Бухгалтерський облік за даними прикладу 3 наведено в таблиці 3.

Таблиця 3

Бухгалтерський облік імпорту послуг на умовах часткової попередньої оплати