Бухгалтерський облік малоцінних необоротніх матеральних активів (МНМА)

Нагадаємо, що необоротні активи — це активи, які не є оборотними. Тому активи зі строком використання більше ніж рік мають відображатися у складі  необоротних активів. А ті, які мають матеріальну форму та  вартість в межах, встановлених підприємством, є малоцінними необоротними матеріальними активами — МНМА. Це випливає з п. 5 П(С)БО 7.

Що вважати за малу ціну необоротної «малоцінки» (МНМА), підприємства вирішують самостійно. Таке право їм дає п. 5.2 П(С)БО 7.

Отже, так само, як і для ОЗ, підприємства в наказі про облікову політику затверджують вартісний критерій, вище за який необоротні матеріальні активи, як правило, потраплять до ОЗ, а нижче — до МНМА.

Чому ми зазначаємо «як правило»? Тому що, крім ОЗ, є ще й інші необоротні матеріальні активи (їх перелік якраз і наведено в п. 5.2 П(С)БО 7). Їх подано певними групами, до яких, виходячи з їх назви, належать специфічні види необоротних матеріальних активів (інвентарна тара, предмети прокату тощо).

 Бухоблік «малоцінки» у складі інших необоротних активів

Якщо підприємство встановить вартісний поріг на рівні визнання активу ОЗ у податковому обліку, тобто на рівні 20000 грн, то всі МНМА вартістю понад 20000 грн у податковому обліку має бути включено до складу ОЗ.

За Iнструкцією №291 «малоцінка» зі строком використання понад рік має відображатися на субрахунку 112. Аналітичний облік необоротних матеріальних активів ведеться щодо кожного об’єкта цих активів.

До МНМА належать, зокрема, сценічно-постановочні предмети, спеціальні інструменти і спеціальні пристосування. Але чіткого переліку, які активи зараховувати до необоротної «малоцінки», немає.

Тому підприємство вирішує це питання самостійно (як правило, в обліковій політиці). Аналітичний облік цих об’єктів можна вести зі забезпеченням інформації про загальну кількість об’єктів та їх загальну вартість у розрізі класифікаційних підгруп. Його підприємство запроваджує самостійно.

За п. 7 та 8 П(С)БО 7 придбані (створені) МНМА зараховуються на баланс також за первісною вартістю. Первісна вартість об’єкта МНМА складається з таких витрат:

• суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);
• реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку із придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів;
• суми ввізного мита;
• суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству/установі);
• витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;
• витрати на транспортування, встановлення, монтаж, налагодження основних засобів;
• інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання зі запланованою метою.

Первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7.

Первісною вартістю основних засобів, що внесені до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7.

Первісна вартість об’єктів, переведених до основних засобів з оборотних активів, товарів, готової продукції тощо, дорівнює її собівартості, яка визначається згідно з П(С)БО 9 та 16.

Первісна вартість об’єкта основних засобів, отриманого в обмін на схожий об’єкт, дорівнює залишковій вартості переданого об’єкта основних засобів. Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю об’єкта основних засобів, отриманого в обмін на схожий об’єкт, є справедлива вартість переданого об’єкта з включенням різниці до витрат звітного періоду.

Первісна вартість об’єкта основних засобів, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний актив, дорівнює справедливій вартості переданого немонетарного активу, збільшеній (зменшеній) на суму коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну.

Відображення в бухобліку оприбуткування і введення в експлуатацію МНМА показано в таблиці.

Таблиця

Бухгалтерський облік оприбуткування і введення в експлуатацію МНМА

Документальне оформлення операцій з МНМА

Документальне оформлення необоротної «малоцінки» можна починати з наказу керівника про введення матеріального активу в експлуатацію. Списання МНМА також має підтверджуватися наказом по підприємству. На підставі наказів та первинних документів від постачальника активи вводяться (списуються) на баланс (з балансу) підприємства.

Утім, у разі списання такий наказ може замінити підпис керівника в акті на списання. Таким чином затверджуються висновки комісії щодо списання МНМА. Комісією, призначеною наказом керівника підприємства, оформлюється і приймання МНМА. I для цього теж, як правило, складається акт. Але за якою формою?

На підставі п. 2.7 Положення №88 та ст. 9 Закону про бухоблік для обліку МНМА підприємство може розробити внутрішні документи, які виконуватимуть роль первинних. Для цього слід врахувати вимогу про наявність обов’язкових реквізитів.

Але часто на практиці підприємства і досі застосовують для оформлення МНМА форми документів, затверджені наказом Мінфіну від 29.12.95 р. №352. Тобто застосовувати для МНМА ті ж форми, які використовуються для обліку ОЗ!

Наприклад, для введення в експлуатацію можна оформляти Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (ф. ОЗ-1), для списання МНМА з балансу — Акт списання основних засобів (ф. ОЗ-3).

Акт про введення в експлуатацію для бухгалтерії буде підставою для нарахування амортизації об’єкта МНМА (100% або 50%, залежно від методу, обраного підприємством). А акт на списання або приводить до нарахування залишку амортизації (50%, якщо підприємство обрало цей метод), або ж на його підставі бухгалтерія списуватиме витрати на ліквідацію чи оприбутковуватиме брухт та іншу вторсировину (за наявності таких).

Але ще слід пам’ятати про вимогу Iнструкції №291. За нею аналітичний облік МНМА ведеться щодо кожного об’єкта цих активів. Підприємства, які нараховують амортизацію МНМА у першому місяці використання зазначених об’єктів у розмірі 100% їх вартості, аналітичний облік цих об’єктів можуть вести зі забезпеченням інформації про загальну кількість об’єктів та їх загальну вартість у розрізі класифікаційних підгруп, що підприємство запроваджує самостійно.

Тобто підприємство, звісно, може вести аналітичний облік МНМА за критеріями груп, які встановлює самостійно, — за місцезнаходженням, за матеріально-відповідальною особою, за вартістю, за призначенням тощо. Але одночасно має складатися ще й узагальнююча відомість щодо всіх введених в експлуатацію МНМА.

Для платників податку на прибуток на сьогодні об’єктом оподаткування є фінансовий результат, визначений в бухгалтерському обліку.

Коли йдеться про МНМА, то їх вартість амортизують за одним із двох методів:

• або 50% одразу при введенні в експлуатацію, а наступні 50% — при виведенні у зв’язку зі списанням (ліквідацією);
• або 100% одразу при введенні в експлуатацію.

Метод кожне підприємство обирає самостійно (це одна зі складових облікової політики).

Та який метод не обери, рано чи пізно уся вартість малоцінки потрапить до витрат. Отже, зменшить фінрезультат до оподаткування.

Податковий облік МНМА

Про МНМА  є згадка у ст. 138 ПКУ. Мало того, вони зазначені у загальному переліку основних засобів та інших необоротних активів (пп. 138.3.3 ПКУ). А цей перелік має такий недолік — у ньому чітко не зазначено, які з наявних в ньому груп, належать до ОЗ, а які — ні. I визначення, що таке МНМА, в ПКУ немає. Тому доводиться покладатися на роз’яснення податківців.

Ось, наприклад, у ІПК від 14.12.2020 р. № 5168/ІПК/99-00-05-05-02-06 та від 15.12.2020 р. № 5196/ІПК/99-00-05-05-02-06 вказано, що МНМА не належать до основних засобів. Тому податкові різниці за ст. 138 ПКУ за такими активами у платника не виникають.

Відповідно у рядках 1.1.1, 1.2.1 АМ додатка РІ до рядка 03 РІ Декларації відображається сума нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів без врахування амортизації МНМА.

Але загальна амортизація, яка накопичена на субрахунках 13 рахунку включає, зокрема, амортизацію по субрахунку 132, на якому накопичується знос МНМА. Тож значення рядка 1.1.1 додатку РІ до Декларації, у якому відображається cума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до ПСБО, що враховується для збільшення фінрезультату, може не співпадати із значенням рядка 2515 розділу III Звіту про фінансові результати. І не співпадати, зокрема, саме на суму амортизації МНМА!

Тож підсумуємо: амортизувати МНМА в податковому обліку не треба (і не випадково група 11 не має мінімального строку корисного використання). Тобто амортизувати МНМА треба в бухобліку, визнані витрати у сумі зносу зменшать фінрезультат до оподаткування, і вже такий результат потрапляє до податкового обліку.

ПДВ при списанні МНМА

 Податківці у «ЗІР» наголошують, що у разі списання такі МНМА не можуть бути використані у межах господарської діяльності платника податку.

 Отже, при списанні МНМА, придбаних з ПДВ для використання в оподатковуваних операціях ПДВ, на підставі п. 198.5 ПКУ:

• нараховуються, якщо вартість таких МНМА не включається до вартості іншої готової продукції, операції з постачання якої підлягають оподаткуванню;
• не нараховуються, якщо вартість таких МНМА включається до вартості іншої готової продукції, операції з постачання якої підлягають оподаткуванню.

Але оскільки МНМА належать до необоротних активів, то базою для нарахування ПДВ в цьому випадку буде остаточна балансова вартість об’єкта МНМА, який списується. Тобто первісна вартість за мінусом зносу (амортизації), порахована в бухобліку на початок звітного періоду (місяця), у якому відбувається списання!

Чи потрібно подавати ф. №20-ОПП щодо МНМА?

Якщо малоцінні необоротні матеріальні активи, якими володіє/користується суб’єкт господарювання, призначені для ведення господарської діяльності та фізично розміщені у приміщеннях платника податків (офіси, склади, гаражі, магазини, місця зберігання тощо), про які повідомлено контролюючі органи як про об’єкт оподаткування, то керуючись принципом укрупнення інформації, надавати окремо відомості про них не потрібно.