Бухгалтерський облік оренди. Що зміниться?

Мінфін Наказом № 468 виклав у новій редакції НП(С)БО 14 «Оренда».

Згідно з документом, він мав би набрати чинності з 01.01.2023 р., але не раніше дня його офіційного опублікування. Станом на 31.01.2023 р. наказ ще не опублікований. Про це повідомимо додатково.

А зараз розглянемо, що незабаром зміниться.

Що таке «оренда» для бухобліку?

До оновлення НП(С)БО 14 операційна оренда була та, яка не є фінансовою. А фінансова – та, що передбачала передачу орендарю всіх ризиків та вигід, пов’язаних з правом користування та володіння. 

Згідно зі змінами, операційна оренда – це оренда, що не передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигід, пов’язаних з правом власності на об’єкт оренди.

Ознаки фінансової оренди в оновленому НП(С)БО 14 такі самі, як були і до оновлення, крім останніх трьох, яких в оновленому стандарті немає.

Тобто оренда вважатиметься фінансовою за наявності хоча б однієї з наведених нижче ознак:

1) орендар набуває права власності на орендований актив після закінчення строку оренди;

2) орендар  має можливість та намір придбати об’єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання;

3) строк  оренди  становить  більшу  частину строку корисного використання (експлуатації) об’єкта оренди;

4) теперішня вартість мінімальних орендних платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує справедливу вартість  об’єкта оренди;

5) орендований актив має особливий характер,  що  дає  змогу лише   орендареві  використовувати   його   без  витрат  на  його модернізацію, модифікацію, дообладнання.

В кінці нового визначення фінансової оренди знову написали, що оренда, яка не є фінансовою, вважається операційною. 

Операційна оренда

Облік в орендаря

Не змінився. Єдине, що у примітках до фінзвітності орендар має окремо відображати здійснені орендні платежі, визнані витратами звітного періоду. Раніше такої деталізації не було.

Облік в орендодавця

Дохід від оренди визначається так само, як і раніше – на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних з використанням об’єкта операційної оренди.

А от понесені орендодавцем прямі витрати, що безпосередньо пов’язані з укладенням договору про операційну оренду (витрати, пов’язані з переговорами, юридичні послуги), тепер збільшують балансову вартість орендованого активу, та визнаються витратами протягом строку оренди на такій самій основі, як і дохід від оренди. 

Це суттєва зміна! Раніше такі витрати визнавалися витратами звітного періоду, у якому вони мали місце.

У цій частині норми НП(С)БО 14 суперечать нормам НП(С)БО 7. Але, мабуть, на практиці будуть застосовуватися норми орендного стандарту, як новіші та спеціальні.

А як це виглядатиме у кореспонденції рахунків? 

Виходячи зі загальноприйнятого порядку збільшення первісної вартості ОЗ, понесені витрати спершу включають до складу капітальних інвестицій на субрахунку 152. А потім збільшують первісну вартість ОЗ: Дт 10 Кт 152. Оформити цю операцію, на нашу думку, можна самостійно розробленим первинним бухгалтерським документом (зокрема, і бухгалтерською довідкою). 

 Але внаслідок збільшення первісної вартості на ці витрати балансова вартість ОЗ буде складатися з двох частин:

1. залишкова вартість об’єкта до моменту збільшення на ці витрати, яка амортизується за одним з методів амортизації, обраним підприємством, протягом визначеного строку корисного використання. Ця вартість може бути і нульовою, якщо об’єкт повністю замортизовано;
2. вартість розглядуваних нами витрат, які визнаються витратами (по суті, теж амортизуються), але не так, як перша частина, а окремо, протягом строку оренди.

На нашу думку, внаслідок такого порядку в обліку ОЗ може виникнути плутанина. Та й наявне на сьогодні програмне бухгалтерське забезпечення не передбачає поділ балансової вартості ОЗ на частини та їх окрему амортизацію. 

Можливий вихід з цієї ситуації – обліковувати розглядувані витрати у тій самій групі ОЗ, що й основний об’єкт ОЗ, окремим об’єктом, і окремо визнавати у складі витрат (амортизувати). Проте це не передбачено коментованими змінами до НП(С)БО 14.

Фінансова оренда 

Норми договору і первинні документи

НП(С)БО 14, як оновлений, так і той, що був перед оновленням, на жаль, не враховує основну практичну особливість відображення операцій фінансової оренди в обліку як орендодавця, так і орендаря. За опитуваннями у бухгалтерських групах у соцмережах більшість бухгалтерів, понад 95%, відображають фінансову оренду в обліку на підставі рахунків, актів або графіку платежів, встановленому договором.

Договори фінансової оренди містять, як правило, графік платежів. На підставі такого графіку орендодавець може щомісяця виставляти рахунки-фактури на оплату, акти наданих послуг.

У контексті такої ситуації рахунок-фактура та/чи акт наданих послуг є первинними документами, на підставі яких пов’язані з фінансовою орендною господарські операції і відображаються в бухгалтерському обліку.

Фінансові витрати та їх розрахунок

Облік згідно з нормами НП(С)БО 14 передбачає здійснення розрахунку фінансових витрат за договорами фінлізингу. 

У попередній версії НП(С)БО 14 приклади фінансових розрахунків наводилися у додатках. Але оновлений НП(С)БО 14 таких прикладів вже не містить. Хоча розрахунки здійснювати потрібно.

Але як? Методичних рекомендацій щодо таких розрахунків Мінфін не затверджував. Не затверджували й інші органи.Тобто в Україні відсутні нормативні документи, які встановлюють порядок таких розрахунків.

Тож  НП(С)БО 14, який встановлює необхідність таких розрахунків, є. Але як їх виконувати – невідомо.

Внаслідок цього простого факту можемо припустити, що українські бухгалтери у певній своїй частині норми НП(С)БО 14 ігноруватимуть. І будуть визнавати витрати, пов’язані з фінансовою орендою, на підставі графіку платежів, встановленого договором фінансової оренди (лізингу), а не на підставі розрахунку, як цього вимагає НП(С)БО 14. 

Фінансова оренда: облік в орендаря

Одержаний у фіноренду актив орендар відображає так, як і раніше:

• Дт 152 Кт 531 – за найменшою з цих двох оцінок – справедливою вартістю майна чи за теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів на початок оренди;
• Дт 641 Кт 531 – відображено ПК з ПДВ, якщо орендар є платником ПДВ.

Причому первісні прямі витрати орендаря, що безпосередньо пов’язані з укладенням договору оренди (витрати, пов’язані з переговорами, юридичні послуги), збільшують вартість визнаного активу. 

Первісні прямі витрати – додаткові витрати, понесені у зв’язку з укладенням договору оренди, які не були б понесені, якби такого договору оренди не було б укладено, за винятком таких витрат, понесених орендодавцем-виробником або орендодавцем-дилером у зв’язку з фінансовою орендою.

Такі витрати відображають проводкою:

• Дт 152 Кт 631 тощо – на вартість понесених витрат;
• Дт 641 Кт 631 тощо – ПДВ в таких витратах, якщо орендар платник ПДВ.

В оновленому НП(С)БО 14 уточнено визначення понять, процедур визначення теперішньої вартості мінімальних орендних платежів, ставки відсотка на можливі позики тощо. Але в цілому все залишилося як і було:

• визнання фінансових витрат (різниці між сумою мінімальних орендних платежів та вартістю об’єкта фіноренди, за якою він відображений на балансі орендаря на початку строку оренди) у складі витрат;
• розподіл фінвитрат між звітними періодами;
• відображення затрат орендаря на поліпшення об’єкта фінансової оренди;
• втрати від зменшення корисності об’єкта фінансової оренди;
• амортизація цього об’єкта.

Фінансова оренда: облік в орендодавця

Згідно з оновленим НП(С)БО 14 орендодавець відображає в бухгалтерському обліку наданий у фінансову оренду об’єкт як дебіторську заборгованість орендаря за сумою чистої інвестиції в оренду та визнає дохід і витрати, пов’язані з реалізацією активу.

Чистою інвестицією в оренду є валова інвестиція орендодавця в оренду, дисконтована за припустимою ставкою відсотка в оренді, зазначеною в договорі.

Валова інвестиція в оренду – сума мінімальних орендних платежів, які має одержати орендодавець відповідно до договору про фінансову оренду, та будь-якої негарантованої ліквідаційної вартості, нарахованої орендодавцю.

Негарантована ліквідаційна вартість – частина ліквідаційної вартості об’єкта оренди, отримання якої орендодавцем не гарантовано або гарантовано лише пов’язаною з ним стороною.

Гарантована ліквідаційна вартість – частина ліквідаційної вартості, яка гарантується до сплати орендодавцеві.

Припустима ставка відсотка в оренді – ставка відсотка, за якою теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів та негарантованої ліквідаційної вартості дорівнює сумі справедливої вартості об’єкта фінансової оренди на початок строку оренди та будь-яких первісних прямих витрат орендодавця.

Різниця між валовою інвестицією в оренду та чистою інвестицією в оренду є фінансовим доходом орендодавця.

Орендодавець визнає фінансовий дохід протягом строку оренди на основі графіка, що відображає незмінну періодичну ставку прибутковості на чисті інвестиції орендодавця в оренду.

До внесення змін орендодавець відображав в бухобліку наданий у фіноренду об’єкт як дебіторську заборгованість орендаря в сумі мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням фінансового доходу, що підлягає отриманню, з визнанням іншого доходу. Розподіл фінансового доходу між звітними періодами протягом строку оренди здійснювався зі застосуванням орендної ставки відсотка на залишок дебіторської заборгованості орендаря на початок звітного періоду. Орендна ставка відсотка – ставка відсотка, за якою теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів та негарантованої ліквідаційної вартості дорівнює справедливій вартості об’єкта фінансової оренди на початок строку оренди.

З наведеного випливає, що оновлені визначення повторюють ті, які були до змін. Тобто порядок визнання доходів залишився той самий. А от облік витрат змінився, про що далі.

Згідно з п. 1 розд. ІІІ оновленого НП(С)БО 14 первісні прямі витрати орендодавця (крім орендодавця-виробника або орендодавця-дилера), що безпосередньо пов’язані з укладенням договору оренди (витрати, пов’язані з переговорами, юридичні послуги), збільшують вартість дебіторської заборгованості орендаря та зменшують суму доходу, визнану протягом строку оренди.

Тобто, якщо орендодавець поніс ці витрати, він повинен на їх суму збільшити дебіторську заборгованість орендаря – протягом строку оренди, а не одномоментно. Виходить, що орендар має оплатити ці витрати. Але на якому рахунку відображати ці витрати до моменту виставлення орендареві? Нехай вони обліковуються на окремому аналітичному рахунку до субрахунку, на якому відображається дебіторська заборгованість орендодавця, наприклад, 3772. Тоді в момент збільшення вартості дебіторської заборгованості орендаря роблять проводку: Дт 3771 Кт 3772.

Але в цитованій нормі потрібно одночасно збільшити дебіторську заборгованість і зменшити суму доходу. Як це зробити, незрозуміло. Як ідеї оновленого НП(С)БО 14 втілити в практику на рівні бухгалтерських проводок? Невідомо. Тому потрібні пояснення Мінфіну, що він мав на увазі, коли таке писав.

Водночас згідно з п. 6 розд. ІІІ оновленого НП(С)БО 14 витрати орендодавця-виробника або орендодавця-дилера, що безпосередньо пов’язані з переговорами та укладенням договору фінансової оренди (юридичні послуги, комісійні винагороди тощо), визнаються іншими витратами одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Тобто орендодавець-виробник і дилер не збільшують дебіторську заборгованість орендаря на суму витрат. Витрати визнаються іншими витратами. Проте й тут незрозуміло, що мати на увазі під доходом, для отримання якого здійснені такі витрати. 

Чи означає це, що такі витрати потрібно включати до поточних витрат протягом періоду строку оренди? На нашу думку, саме це в цитованій нормі й малося на увазі. Тому всі означені витрати відносять на рахунок 39, а потім протягом строку оренди списують до складу витрат: Дт 92, 949 тощо Кт 39.

Але все ж таки Мінфін має розтлумачити наведені норми.