Бухгалтерський облік поліпшення основних засобів

Документальне оформлення

Документальне оформлення поліпшення ОЗ здійснюється за тим же алгоритмом, що й проведення звичайних ремонтів (див. «Обліковуємо витрати на ремонт основних засобів» цього номера). Відмінність тільки в тому, що на останньому етапі, на якому оформляються результати проведеного поліпшення, слід:

— на зворотному боці Акта приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів за ф. № ОЗ-2 у графі «Зміни в характеристиці об’єкта, викликані реконструкцією, модернізацією…» зазначити, які саме поліпшення відбулися з ОЗ;

— інформацію, що буде зазначена у ф. № ОЗ-2, слід перенести до техпаспорта ОЗ, інвентарних карток (ф. № ОЗ 6), регістрів аналітичного обліку ОЗ. До них слід внести інформацію про змінені характеристики ОЗ (вартість, потужність, площа тощо) у результаті поліпшення (п. 33 Методрекомендацій № 561).

Бухгалтерський облік

Правила обліку.Правила обліку витрат на поліпшення відрізняються від обліку витрат, понесених на ремонт ОЗ. Річ у тому, що витрати на поліпшення ОЗ не відносять до витрат періоду, а капіталізують

Тобто на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням об’єкта, що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта, збільшують первісну вартість ОЗ (п. 14 НП(С)БО 7).

Якщо перевести це на мову проводок, то:

— всі витрати, які понесло підприємство для здійснення поліпшення, воно має зібрати на дебеті субрахунків 151 та/або 152;

— після закінчення робіт з поліпшення об’єкта ОЗ суму витрат, закумульованих на субрахунках 151 та/або 152, відносять на збільшення первісної вартості поліпшеного об’єкта ОЗ. Тобто дебетують відповідний субрахунок до рахунку 10 і кредитують субрахунок 151 або 152.

Амортизація.Тільки-но підприємство прийняло рішення провести поліпшення об’єкта ОЗ, відразу виникає запитання: як амортизувати об’єкт ОЗ, який поліпшують?

Якщо підприємство веде облік за національними стандартами, то воно має:

1) починаючи з місяця, наступного за місяцем переведення об’єкта ОЗ, на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання припинити нарахування амортизації (п. 23, 29 НП(С)БО 7 та п. 27 Методрекомендацій № 561);

2) поновити нарахування амортизації з місяця, наступного за місяцем, в якому об’єкт ОЗ став придатним для використання — введений в експлуатацію після поліпшення (п. 27 Методрекомендацій № 561). Для розрахунку амортизації за період після проведення поліпшення слід брати нову первісну вартість ОЗ, тобто з урахуванням поліпшувальних витрат.

Водночас якщо роботи з поліпшення ОЗ проведені у рамках одного календарного місяця (початок і закінчення припадають на один місяць), то нарахування амортизації не припиняють.

Також, на наш погляд, якщо поліпшуватися буде лише частина ОЗ і сам об’єкт ОЗ не виводитиметься з експлуатації, то призупиняти нараховувати амортизацію на ОЗ не слід. На цьому акцентував увагу й Мінфін (див. лист від 12.08.2008 р. № 31-34000-10-9/31548). Бо НП(С)БО 7 не встановлює обов’язку призупиняти нарахування амортизації або змінити її розмір при здійсненні реконструкції частини об’єкта ОЗ.

Цей висновок справедливий, коли весь об’єкт ОЗ обліковується як один суцільний об’єкт. Якщо підприємство обліковує об’єкт ОЗ частинами (кожна окрема частина об’єкта — окремий об’єкт ОЗ), то при поліпшенні окремої частини об’єкта амортизацію на неї не нараховують.

Якщо ви ведете облік ОЗ за міжнародними стандартами, то питання про призупинення амортизації на час поліпшення взагалі не виникає.

Строк використання.При проведенні поліпшення ОЗ строк його корисного використання може переглядається у бік збільшення.

Якщо у вас саме цей випадок, то амортизація об’єкта ОЗ, щодо якого змінено строк використання, нараховується уже виходячи з нового строку корисного використання і нової залишкової вартості ОЗ (п. 25 НП(С)БО 7, п. 24 Методрекомендацій № 561). При цьому починати по-новому рахувати амортизацію слід з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання поліпшеного ОЗ.

Податковий облік

Податок на прибуток.При поліпшенні ОЗ виробничого призначення усе буде за правилами бухобліку. Жодних податкових різниць щодо здійснення таких операцій не передбачено.

У частині нарахування/ненарахування податкової амортизації на господарські об’єкти ОЗ в період його поліпшення все просто. Оскільки амортизація призупиняється в бухобліку, призупиняємо її нарахування й у податковому обліку. Із цим погоджуються навіть фіскали (БЗ 102.05).

Такий однаковий підхід у нарахуванні амортизації не призведе до розбіжностей у сумах податкової і бухгалтерської амортизацій, отже, амортизаційні різниці будуть, але до коригувань фінрезультату вони не приведуть.

Що стосується поліпшення невиробничих ОЗ, то в податковому обліку витрати на поліпшення таких активів, як і витрати на їх створення та придбання, не амортизуються (п.п. 138.3.2 ПКУ). А отже, у високодохідника та малодохідника-добровольця фінрезультат до оподаткування буде збільшений на розмір нарахованої у бухобліку амортизації на ОЗ невиробничого призначення, первісна вартість якого розрахована з урахуванням проведеного поліпшення. Отже, у цьому випадку буде виникати податковоприбуткова різниця.

ПДВ.Вхідний ПДВ, отриманий при поліпшенні об’єктів ОЗ за наявності правильно складеної і зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної, включають до податкового кредиту. Якщо ж об’єкт ОЗ використовують у негосподарській діяльності або в неоподатковуваних операціях, то доведеться його компенсувати згідно із п. 198.5 ПКУ.

Приклад. Підприємство замовило у підрядника добудову офісній будівлі. Вартість добудови становить 156000 грн (у тому числі ПДВ 26000 грн).

Облік поліпшення ОЗ