Бухгалтерський облік вибуття основних засобів

Відповідно до норм цього НП(С)БО ОЗ, які продаються, слід:

1) перевести до складу необоротних активів, утримуваних для продажу;

2) відобразити в обліку як продаж оборотних активів.

Таким чином, продаж ОЗ завжди відображають як продаж оборотних активів. Хоча до моменту затвердження НП(С)БО 27 продаж ОЗ відображали як продаж необоротних активів, тобто іншими бухгалтерськими проведеннями, ніж тепер.

Приклад 1  На балансі підприємства значиться автомобіль. Керівник прийняв рішення про продаж, є покупець, автомобіль відразу продано за 240000 грн, у т. ч. ПДВ — 40000 грн. Після передачі автомобіля покупцеві останній оплатив його вартість коштами на банківський рахунок підприємства.

На момент продажу первісна вартість автомобіля — 500000 грн, знос на початок місяця, в якому був продаж, — 299988 грн, на кінець цього самого місяця — 308321 грн.

Залишкова вартість на кінець місяця, в якому був продаж, — 191679 грн (500000 – 308321).

Бухгалтерський облік показано в таблиці 1.

Таблиця 1

Бухгалтерський облік продажу ОЗ (за умовами прикладу 1)

Якщо прийнято рішення про продаж і об’єкт ОЗ більше не планується використовувати за його призначенням, його відразу списують на субрахунок 286. Нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем переведення. Наприклад, якщо рішення прийняли у червні, то востаннє амортизацію нараховують за червень, а з липня припиняють.

Якщо об’єкт ОЗ і далі використовують у діяльності підприємства, його й надалі обліковують у складі ОЗ і нараховують на нього амортизацію.

Зарахування ОЗ на субрахунок 286 можна оформити Актом внутрішнього переміщення ОЗ, форма якого затверджена Наказом №818. Хоча Наказ №818 призначений для державного сектору, ці форми можна взяти як зразок. 

Складанням такого акта оформляють рішення керівника про продаж. А передачу покупцеві — Актом приймання-передачі ОЗ, форма якого затверджена цим самим наказом.

Але якщо прийняття рішення про продаж і сам продаж відбуваються одночасно, достатньо скласти один Акт приймання-передачі ОЗ. На підставі такого акта в бухобліку відображають як списання на субрахунок 286, так і продаж.

Безоплатна передача ОЗ

Відповідно до п. 33 НП(С)БО 7 внаслідок безоплатної передачі об’єкт ОЗ списують з балансу. Залишкову вартість відображають за дебетом субрахунку 976. Дохід в цьому разі не визнають.

Приклад 2  Підприємство — платник ПДВ безоплатно передало іншому підприємству комплект офісних меблів первісною вартістю 80000 грн. На початок місяця, в якому відбулася передача, сума нарахованого зносу 40008 грн. На кінець місяця — 41675 грн. Залишкова вартість на кінець місяця, в якому була передача, — 38325 грн (80000 - 41675).

Позаяк договірна вартість передачі меблів 0 грн, відповідно до п. 188.1 ПКУ підприємство склало дві ПН: одну — на 0 грн, другу — на різницю між договірною вартістю (0 грн) і залишковою вартістю станом на початок місяця, в якому передано меблі, — 39992 грн (80000 – 40008). Таким чином, нараховано ПЗ з ПДВ — 7998,40 грн (39992 х 20%).

Бухгалтерський облік показано в таблиці 2.

Таблиця 2

Бухгалтерський облік безоплатної передачі ОЗ (за умовами прикладу 2)

Безоплатну передачу можна оформити Актом приймання-передачі ОЗ, форма якого затверджена Наказом №818.

Списання ОЗ унаслідок невідповідності критеріям визнання активом

Якщо об’єкт ОЗ перестає відповідати критеріям визнання активом, його вилучають з активів (списують з балансу) (див. п. 33 НП(С)БО 7):

— Д-т 131 К-т 10 — на суму нарахованого зносу;

— Д-т 976 К-т 10 — на залишкову вартість.

До складу витрат на субрахунок 976 відносять і витрати, пов’язані з вибуттям об’єкта ОЗ з балансу (п. 34 НП(С)БО 7, п. 40 додатка до Методрекомендацій №561).

По суті, це витрати на ліквідацію об’єкта — зарплата з нарахуваннями працівників, які розбирають (ліквідують) об’єкт, послуги сторонніх організацій, витрати матеріалів, амортизація обладнання, яке використовується, тощо.

Об’єкт ОЗ визнають активом, якщо є імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання та вартість його може бути достовірно визначена (п. 6 НП(С)БО 7).

Тобто об’єкт ОЗ перестає визнаватися активом, якщо підприємство вже не планує використовувати його у власній діяльності і навіть не може продати на сторону, бо немає осіб, які готові купити його.

Приклад 3  На балансі підприємства обліковано повністю замортизовану і несправну пральну машину, яку використовували для прання спецодягу працівників. Підприємство визнало недоцільним ремонт такої машини. Покупців на неї немає.

Позаяк підприємство вже не планує отримати якийсь зиск з цієї машини (об’єкта ОЗ), вона є такою, що не відповідає критеріям визнання активом. Тому її слід списати з балансу.

Об’єкт ОЗ повністю замортизований, але й надалі використовується, чи є це підставою для його списання?

Ні. Адже такий об’єкт відповідає критеріям визнання активом. Такий об’єкт підприємство може дооцінити, якщо його залишкова вартість істотно відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу (п. 16 НП(С)БО 7). Водночас підприємство може переглянути строк амортизації цього об’єкта, метод амортизації (див. п. 25, 28 НП(С)БО 7). Після чого такий дооцінений об’єкт ОЗ й надалі амортизуватимуть.

У п. 41 Методрекомендацій №561 зазначено, що для визначення непридатності ОЗ керівник підприємства створює комісію, яка оглядає об’єкт, встановлює причини непридатності, визначає винних осіб, якщо вони є, визначає можливість вилучення окремих вузлів, деталей, що можуть бути одержані під час демонтажу, розбирання, ліквідації ОЗ, складає і підписує акти на списання.

Затверджений керівником акт на списання є підставою для відображення операцій списання в обліку.

Можуть використовуватися акти, форми яких затверджені Наказом №818:

— Акт списання ОЗ;

— Акт списання групи ОЗ;

— Акт списання транспортних засобів;

— Акт списання вилучених документів бібліотечного фонду.

Якщо внаслідок ліквідації ОЗ отримуються запаси (деталі, вузли, матеріали), які підприємство планує продати чи використати іншим чином у власній господарській діяльності, такі запаси слід оприбуткувати на балансі:

— Д-т 20, 28 К-т 746.

Запаси оприбутковуються за чистою вартістю реалізації або в оцінці можливого їх використання, яка може бути визначена на підставі вартості подібних запасів у разі наявності їх на балансі підприємства, з урахуванням ступеня їх придатності до експлуатації (п. 2.12 Методрекомендацій №2).

Чиста вартість реалізації запасів — очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за мінусом очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію (п. 4 НП(С)БО 9).

Приклад 4  Унаслідок розбирання складу отримано цеглу 2 тис. шт. На балансі обліковано подібну цеглу за первісною вартістю 3 тис. грн за 1 тис. шт. Але в разі продажу ціна цегли становитиме 5 тис. грн, без урахування ПДВ.

Якщо підприємство оприбутковуватиме цеглу з метою використання на будівництві для власних потреб, її оприбутковують за ціною 3 тис. грн за 1 тис. шт.: Д-т 205 К-т 746 — 6000 грн.

Якщо для того, щоб продати на сторону, — за ціною 5 тис. грн за 1 тис. шт.: Д-т 28 К-т 746 — 10000 грн.

Запаси, які не планується використовувати в діяльності, тобто такі, які не відповідають критеріям визнання активом, на баланс не оприбутковують.

Приклад 5  Підприємство ліквідувало верстат (об’єкт ОЗ) первісною вартістю 200000 грн, з нарахованим зносом станом на кінець місяця ліквідації 170000 грн.

Витрати на ліквідацію (зарплата з нарахуваннями працівників) — 10000 грн.

Від ліквідації оприбутковано металобрухт, чиста вартість реалізації якого 15000 грн.

Бухгалтерський облік показано в таблиці 3.

Таблиця 3

Бухгалтерський облік ліквідації ОЗ (за умовами прикладу 5)

На яку дату відображати списання ОЗ — дату визнання їх такими, що не відповідають критеріям визнання активом, чи дату фактичної ліквідації?

Між цими датами може бути тривалий проміжок часу. Наприклад, підприємство визнає, що такий-то об’єкт уже не використовується і його слід ліквідувати. Але час на ліквідацію виділити не може, й об’єкт може чекати на ліквідацію роками. Навіть може й не дочекатися.

На жаль, чинні НП(С)БО не дають чіткої однозначної відповіді на це запитання.

В актах на списання ОЗ, форми яких затверджені Наказом №818, є окремий розділ, де відображають витрати, пов’язані з ліквідацією, цінності, отримані від ліквідації. За формального підходу до інформації, яку містять ці акти, списують об’єкт ОЗ з балансу в момент ліквідації ОЗ.

Але якщо базуватися тільки на нормах п. 33 НП(С)БО 7, списувати з балансу потрібно вже на дату визнання невідповідності критеріям визнання активом.

На наш погляд, потрібно чинити так, як сказано в п. 33 НП(С)БО 7: списувати об’єкт ОЗ уже на дату його невизнання активом. Оформляти відповідним актом на списання. Тільки в такому акті не заповнювати розділу результатів списання.

Причому позаяк об’єкт ще не ліквідовано, то його, на наш погляд, потрібно поставити за позабалансовий облік — відобразити на субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні».

Ліквідацію об’єкта також оформляють Актом на списання, в якому вже заповнюватимуть розділ результатів списання. Понесені на ліквідацію витрати спишуть на субрахунок 976, отримані цінності оприбуткують у кореспонденції із 746. Водночас об’єкт ОЗ спишуть з позабалансового субрахунку 023.

Остаточну відповідь на це запитання може дати лише Мінфін. Адже саме цей держорган регулює в Україні питання методології бухобліку та фінзвітності (ч. 2 ст. 6 Закону про бухоблік).

Часткова ліквідація ОЗ

У разі часткової ліквідації об’єкта ОЗ його первісну (переоцінену) вартість та знос зменшують відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об’єкта (п. 35 НП(С)БО 7).

Залишкову вартість ОЗ зменшують у зв’язку з частковою ліквідацією об’єкта ОЗ (п. 14 НП(С)БО 7).

Бухгалтерські проведення операцій часткової ліквідації такі самі, як і в разі повної ліквідації (див. приклад 3 і таблицю 3).

Подеколи може бути проблематично визначити первісну вартість та знос частини ОЗ, яка ліквідується.

На наш погляд, для визначення такої частки можна використати натуральні параметри ОЗ — площа, довжина, висота, об’єм, обсяг тощо.

Якщо натуральні показники для розподілу використати неможливо, то варто спочатку весь ОЗ оцінити за ринковою вартістю, а вже потім оцінити частину ОЗ, що ліквідується, і за отриманою пропорцією визначити, на яку суму слід провести часткове списання.

Приклад 6  Підприємство проводить часткову ліквідацію виробничої лінії, первісною вартістю 10000000 грн, ліквідаційною вартістю 0 грн, з накопиченою амортизацією 8500000 грн. Ринкова вартість виробничої лінії — 20000000 грн, а ринкова вартість частини, що ліквідується, — 4000000 грн.

Коефіцієнт розподілу — 0,2 (4000000 : 20000000).

Первісна вартість частини ОЗ, що ліквідується, — 2000000 грн (10000000 х 0,2), а накопичена амортизація (знос) такої частини — 1700000 грн (8500000 х 0,2):

— Д-т 131 К-т 104 — 1700000 грн;

— Д-т 976 К-т 104 — 300000 грн (2000000 – 1700000).

Нестача ОЗ

Нестачу виявляють за даними інвентаризації і на підставі інвентаризаційних документів списують з балансу (див. п. 40 Методрекомендацій №561):

— Д-т 131 К-т 10 — на суму нарахованого зносу;

— Д-т 976 К-т 10 — залишкова вартість.

Водночас вартість нестачі (залишкову вартість ОЗ) відображають на позабалансовому субрахунку 072 до моменту вирішення питання з винуватцями.

Якщо рішення про відшкодування винуватцями шкоди прийняте й очікується отримання такого відшкодування, відображену на субрахунку 072 суму списують.

Одночасно відображають заборгованість винної особи перед підприємством: Д-т 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» К-т 716 «Відшкодування раніше списаних активів».

Рішенням про відшкодування шкоди може бути:

— наказ керівника підприємства про стягнення шкоди з працівника з підписом працівника, який погоджується зі стягненням;

— рішення суду, яке набрало законної сили.

Вибуття дооцінених об’єктів ОЗ

Якщо на дату вибуття об’єкта ОЗ (продажу, безоплатної передачі, нестачі, іншого вибуття), який раніше переоцінювали, щодо такого об’єкта є кредитовий залишок на субрахунку 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів», такий залишок включають до складу нерозподіленого прибутку: Д-т 411 К-т 441 (див. п. 21 НП(С)БО 7, п. 41 додатка до Методрекомендацій №561).