Бухгалтерський та податковий облік експортних операцій – 2022

Експортні операції — це

Експорт – це остаточне вивезення товару, тобто митний режим, за яким українські товари випускаються у вільний обіг за межами митної території України без зобов’язань щодо їхнього зворотного ввезення (ч. 1 ст. 82 Митного кодексу України, МКУ). При цьому вони фізично уже можуть бути вивезені за межі митної території, але перебувати ще під митним контролем (ч. 1 ст. 83 МКУ).

У ст. 1 Закону «Про ЗЕД» від 16.04.1991 р. № 959 поняття експорту розглядається ширше і охоплює будь-який продаж товарів іноземному суб’єкту господарювання навіть і без обов’язкового їхнього вивезення за митний кордон. До експорту товарів за цим законом належить і реекспорт – зворотній вивіз товару, який був раніше ввезений на митну територію України (імпортований).

Як розпочати експорт товарів

Спершу необхідно пройти акредитацію на митниці та отримати там обліковий номер, якщо цього ще не було зроблено. Робиться це на основі заяви 1-ЗЕД. Процедуру проходять лише один раз. Далі для організації експорту товару необхідно виконати такі дії (ч. 2 ст. 83 МКУ):

• подати контролюючому органу необхідні документи на товари. Серед них можуть бути сертифікат якості товару. Для сільськогосподарської продукції (групи 1-25 УКТ ЗЕД) це ще й сертифікат походження товару (EUR-1), фітосанітарний сертифікат, карантинний сертифікат, міжнародний ветеринарний сертифікат;
• сплатити мито, якщо воно існує (бувають і безмитні режими). Дізнатися про експортні митні ставки, режими вільного експорту, експортний контроль можна, наприклад, за допомогою довідника на порталі QD Professional. Інформація доступна по кодам УКТ ЗЕД;
• у необхідних випадках отримати дозвіл (ліцензію) у Мінекономіки на проведення зовнішньоекономічної операції. 

Зрозуміло, що до цих усіх процедур треба спочатку знайти покупця та укласти з ними зовнішньоекономічний договір (контракт) з використанням умов міжнародних поставок Інкотермс. Остання версія – Інкотермс 2020. Він може бути на мові країн, з якими Україна має митний союз, може бути англійською мовою.

Документальне оформлення експорту

Експорт товарів у залежності від обставин і умов ЗЕД-контракту може супроводжуватися такими первинними документами:

• інвойс (рахунок-фактура), виставлений на покупця-нерезидента – для ЗЕД це може бути первинним документом, за умови його оплати, що не заперечують і податківці (лист ГУ ДФС у м. Києві від 31.03.2017 р. № 6964/10/26-15-14-05-04-22);
• накладні, пов’язані з попереднім придбанням товару;
• калькуляції, якщо продукція (товари) були виробленім самим постачальником;
• товаротранспортні документи – автомобільна CMR, авіанакладна Air Waybill, коносамент Bill of Lading, залізнична накладна Rail Waybill;
• акт приймання-передачі товару;
• навантажувальні відомості, пакувальні аркуші;
• Carnet TIR – книжка міжнародних дорожніх перевезень (за наявності).

Однак головним серед первинних документів, який спричиняє податкові наслідки – вантажна митна декларація (ВМД).

Вантажна митна декларація при експорті

Експортна митна декларація (літерний код ЕК) охоплює митні режими вивезення, а саме: експорт, реекспорт, тимчасове вивезення, митний склад. Наприклад, Вантажна митна декларація з кодом ЕК10АА – це звичайна ВМД на вивезення товару в режимі експорту.

На подачу ВМД відводиться 10 днів з дати доставки товарів до митного органу. Якщо товар протягом 30 днів не потрапляє до митного режиму чи на склад тимчасового зберігання, то він переходить у власність Державної митної служби.

Дата визнання доходу від експорту

У цілому існує два можливих підходи щодо визнання суб’єктами господарювання доходу від експорту:

• на дату оформлення ВМД. Цей підхід люблять податківці, але він не має нічого спільного з вимогами НП(С)БО 15 «Дохід». Так простіше, але не завжди правильно;
• на дату дотримання ВСІХ умов визнання доходу за п. 8 НП(С)БО 15 «Дохід». Це правильний підхід з точки зору стандартів бухобліку, але він складніший і вимагає аналізу умов ЗЕД-контракту та первинних документів по ланцюжку руху товару від експортера до покупця.

Вищенаведені умови вказують на можливі складнощі у вирішенні дати визнання доходу при експорті. Єдине рішення тут відсутнє.

Прикладом складної ситуації може бути передача товару з розстроченням платежу. Якщо при цьому ще й у договорі вказано, що права власності переходить після остатнього платежу, то ситуацій ускладняється ще більше. Робити датою визнання доходу дату переходу права власності неправильно, адже підприємство вже отримує економічні вигоди у вигляді платежів після передачі товару. Вважати датою визнання доходу фізичну передачу товару – це також спірно. У такому разі датою визнання доходу треба вважати дату передачі ризиків і вигод – дату за правилами Інкотермс, які визначені у договорі на поставку. При цьому дата передача ризиків і вигод може бути й після дати фізичної передачі товарів перевізнику. Наприклад, так відбувається в умовах групи D: DAP, DPU (в Інкотермс 2010 це DAP), DDP. Отже, умови Інкотермс слід розглянути детальніше.

Коли передаються ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на товар

Дотримання вищенаведених чотирьох вимог п. 8 НП(С)БО 15 не завжди співпадає у часі з оформленням ВМД. Наприклад, умова DAP (в Інкотермс 2020 – це DPU) в експортному контракті передбачає передачу ризиків щодо доставки товару у визначене місце, яке вже знаходиться за межами митної території України. Умова DDP взагалі передбачає доставку й передачу ризиків аж на складі покупця. За таких умов дата визнання доходу за п. 8 НП(С)БО 15 «Дохід» настає вже після дати оформлення ВМД.

Як визначається момент передачі ризиків ілюструє таблиця внизу:

Увага: дата визнання доходу при експорті – це найпізніша дата: дата фізичної передачі товару перевізнику або дата передачі ризиків. І ці дати не завжди збігаються з датою оформлення ВМД.

Приклад. ЗЕД-контракт містить умову, що постачання здійснюється на основі DDP (місцем доставки є безпосередньо склад покупця). Є такі дати:

• 25.02.2022 р. – дата передачі перевізнику (дата втрати контролю);
• 28.02.2022 р. – дата оформлення ВМД;
• 03.03.2022 р. – дата передачі товару покупцю. Підтверджує дата автомобільної CMR.

Дохід треба визнати 03.03.2022 р., так як саме в цей день відбулася передача усіх ризиків, пов’язаних з товаром за умовою DDP. І ця дата відрізняється від дати ВМД.

Враховуючи всі ці складнощі з визначенням дати визнання доходу, ідеальним буде, аби у договорі ЗЕД усі моменти співпали на одну дату: момент переходу права власності на товар, моменту передачі ризиків та/або контролю над товаром за базисною умовою Інкотермс.

Особливості експорту товарів за умовою EXW

Умова Інкотермс EXW означає вивезення покупцем товару зі складу продавця. Її проблемою є те, що всі ризики передаються вже на місці знаходження продавця (експортера), а це значить, що саме покупець, а не продавець-експортер має оформляти всю процедуру проходження митниці. Однак така умова може викликати певні проблеми з застосуванням нульової ставки ПДВ.

Увага: ВМД обов’язково має бути оформлена від імені продавця (експортера). Інакше, не буде нульової ставки ПДВ.

З одного боку, умова EXW за ст. 1 Закону про ЗЕД відповідає поняттю експорту, адже ним вважається продаж товару нерезиденту навіть без його вивезення самим експортером.

З іншого боку, для отримання продавцем права на нульову ставку ПДВ потрібно у ВМД у графі 2 «Відправник/Експортер» мати саме продавця. Виходить, що митний брокер має все ж таки оформляти ВМД від імені експортера, що робить умову EXW у чистому вигляді практично неможливою, адже продавець по факту уже займається митною процедурою, чого робити не повинен. Більше того, якщо у ВМД як відправника вказати не його, то тоді йому ще й доведеться нараховувати ПДВ не тільки за ставкою 20%, але й за правилом «першої події» (п. 187.11 ПКУ).

Додамо, що така ситуація типова не тільки для України, тому в Інкотермс 2020 рекомендовано замість EXW застосовувати умову FCA, аби не створювати продавцю-експортеру проблем.

Валютний контроль при експортних операціях

Щодо валютного контролю експортних операцій, то на 2022 рік ситуація така:

• 90 к. днів – на період воєнного стану граничний строк розрахунків за ЗЕД-контрактом (даний строк діє з 05.04.2022, до цього було – 365 к. днів). Це термін часу впродовж якого має відбутися закриття ЗЕД-контракту. Наприклад, якщо на експорт був відвантажений товар, то покупець має протягом цього часу повністю розрахуватися. Даний строк не застосовується щодо операцій, які менші 400 тис. грн. Дані обмеження встановлено п. 21 розділу ІІ постанови правління НБУ від 02.01.2019 р. № 5 ( з урахуванням вимог п. 14²постанови правління НБУ від 24.02.2022 № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану»);
• з’явилися заборони та обмеження щодо операцій з росією і білоруссю у зв’язку з воєнним станом. Наприклад, щодо білорусі є заборона на проведення валютних операцій з учасниками з цієї країни, заборонені розрахунки білоруськими рублями. 

Валютний нагляд банку за ЗЕД-контрактом починається з дати оформлення митної декларації (ЕК-10 «Експорт»/ЕК-11 «Реекспорт» або дати підписання акта приймання-передачі або іншого документа, який засвідчує передачу товару нерезиденту за умовами контракту. Нагляд припиняється після надходження грошей на поточний рахунок.

Зверніть увагу, що валютний нагляд відсутній щодо операцій по експортно-імпортним контрактам до 400 тис. грн. На операції з «незначними розмірами» не поширюється вимога про розрахунки протягом 90 к. днів за експортно-імпортними контрактами (п. 23 розділу ІІІ Постанови НБУ від 02.01.2019 р. № 5). Під незначним розміром вважається розмір валютної операції, який менший за розмір операції, яка підлягає обов’язковому фінансовому моніторингу за Законом від 06.12.2019 р. № 361.

Раніше існував ще обов’язковий продаж виручки експортерами по ЗЕД-контрактах. Однак скасований він був ще у 2019 році. Вся виручка залишається на рахунку експортера (постанова правління НБУ від 06.02.2019 р. № 35). На період воєнного часу обов’язковий продаж виручки також не вводився.

Курсові різниці при експортних операціях 2022

Розрахунки по експортних операціях неминуче супроводжуються курсовими різницями, правила обліку яких встановлює НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». При цьому застосовуються такі правила:

Курсові різниці рахуються лише по монетарним статтям, тобто у випадку погашення зобов’язань грошима. Зверніть увагу, що з початком воєнного стану курс НБУ став фіксованим, тому поки це буде продовжуватися курсових різниць немає бути.

Якщо отримано аванс, то стаття немонетарна, так як такі зобов’язання погашаються товарами.