Согласно последней практики, во время своих проверок налоговые органы все больше обращают внимание на необходимость дисконтирования финансовой помощи как финансового инструмента. Чем аргументирован данный подход и какие последствия для компаний несут результаты таких поверок?
В понимании пп.14.1.257 Налогового кодекса Украины («НКУ»), возвратная финансовая помощь – это сумма денежных средств, которая поступила налогоплательщику в пользование по договору, не предусматривающему начисление процентов и/ или других видов компенсаций в виде платы за пользование такими средствами, и которая является обязательной к возврату. При этом действующий НКУ не предусматривает каких-либо разниц, которые бы корректировали финансовый результат до обложения налогом на прибыль на сумму финансовых расходов/ доходов, сформированных на операциях по дисконтированию полученной/ предоставленной финансовой помощи.
Официальная позиция налоговых органов
Ранее налоговые органы при публикации разъясняющих писем и индивидуальных налоговых консультаций (например, Письма ДФС от 07.04.2017 №7307/6/99-99-15-02-02-15, от 12.03.2016 №5314/6/99-99-19-02-02-15) акцентировали свое внимание именно на позиции НКУ, которая подтверждает отсутствие каких-либо налоговых корректировок. При этом все вопросы в отношении методологии учета таких активов/ обязательств, предусмотренной Национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета («НП(С)БУ») адресовались к компетенции Министерства финансов Украины.
Налоговые проверки: а что на практике?
При доначислении дополнительных налоговых обязательств и штрафных санкций в отношении недисконтирования полученной/ переданной финансовой помощи налоговые органы ссылаются на положения пунктов 29-31 П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты» (дела №826/11295/17, №826/7771/17).
Первоначально все финансовые инструменты отражаются по фактической себестоимости (согласно п.29 П(С)БУ 13), и в дальнейшем переоцениваются на дату баланса в зависимости от вида и предназначения каждого финансового инструмента (п.30-31 П(С)БУ 13).
Переданная возвратная финансовая помощь по своей природе является финансовым активом компании. Следовательно, согласно п.30 П(С)БУ 13, она должна учитываются по справедливой стоимости, либо, если ее определить невозможно, по переоцененной на предмет обесценивания стоимости с помощью метода приведения ожидаемых денежных потоков, дисконтированных по текущей рыночной ставке процента на подобный финансовый актив. Такая переоценка (дисконт) при первоначальном признании будет признаваться в составе расходов с последующим доведением финансовой помощи до номинала через отражение такого дисконта в доходах компании.
В свою очередь, полученная возвратная финансовая помощь как финансовое обязательство согласно п.31 П(С)БУ 13 должна оцениваться по амортизированной себестоимости (за исключением финансовой помощи, которая предназначена для перепродажи). В то же время, существует некоторая неоднозначность с методологией определения такой себестоимости, поскольку данный стандарт не дает определение данного понятия, и как следствие, не содержит четкой методологии амортизации финансового инструмента. Понятие амортизированной себестоимости вводится п.3 П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции», где амортизированная себестоимость определяется как себестоимость финансовой инвестиции с учетом частичного списания актива вследствие уменьшения полезности, увеличенная (уменьшенная) на сумму накопленной амортизации дисконта (премии), которая, в свою очередь, определяется по методу эффективной ставки процента. Такая переоценка первоначально признается в качестве дохода с последующей ее амортизацией в составе расходов компании.
При этом стандарты не содержат какой-либо связи необходимости дисконтировать финансовый инструмент (т.е., выданную/ полученную финансовую помощь) и срока погашения такой финансовой помощи (иными словами, возвратная финансовая помощь должна переоцениваться вне зависимости от того, является ли такая финансовая помощь краткосрочной или долгосрочной).
Возможные последствия и потенциальные риски
Требования НП(С)БУ являются однозначными и не дают возможности компаниям оставить за собой право самостоятельного определения метода последующей оценки финансового инструмента. Таким образом, несмотря на некоторую неоднозначность в изложенной НП(С)БУ методологии учета финансовых инструментов, налоговые органы, ссылаясь на данные положения, настаивают на необходимости переоценки стоимости финансовой помощи по справедливой/ дисконтированной/ амортизированной стоимости с отражением результата от такой переоценки в финансовом результате компании на каждую отчетную дату. При этом, дополнительные налоговые обязательства и штрафные санкции в отношении переоценки таких финансовых инструментов определяются на основании исключительно непризнанного дохода от дисконтирования/ амортизации.
В то же время, на данный момент судебные органы в подобных делах поддерживают позицию налогоплательщиков, при этом не апеллируя к положениям НП(С)БУ. Однако, мы не можем исключить, что в будущем, при условии большего количества судебных споров и большей осведомленности украинских судов по данному вопросу, позиция судебных органов изменится.
Мария Клепакова Консультант,
Департамент налоговых и юридических услуг KPMG в Украине
