Договір позики з працівником підприємства: наслідки несвоєчасного повернення

Головні моменти при укладанні договору

Для того щоб з’ясувати наслідки неповернення (або невчасного повернення) суми фіндопомоги, давайте згадаємо порядок надання позики фізособі.

За договором позики одна сторона — позикодавець (у нашому випадку — роботодавець) передає у власність другій стороні — позичальникові (у цьому випадку — працівнику) кошти, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцеві таку саму суму коштів (суму позики), це норма ст. 1046 ЦКУ. Незалежно від суми договору, якщо позикодавцем є юридична особа, письмова форма договору є обов’язковою, це вимога статей 206, 208 та 1047 ЦКУ. У разі недотримання письмової форми договір вважається недійсним.

Договір позики є укладеним з моменту передання грошей. Якщо йдеться про відносини між підприємством та фізособою, підтверджуватиме передання грошей розрахунковий документ: документ банку про перерахування на рахунок фізособи коштів або видатковий касовий ордер, якщо кошти позичаються готівкою.

Гранична сума готівкових розрахунків протягом дня не може перевищувати 150 тис. грн (це обмеження встановленеПостановою НБУ №210 і стосується готівкових розрахунків за товари, роботи, послуги). Проте треба врахувати неправомірні, на наш погляд, роз’яснення контролюючих органів, які вважають, що обмеження поширюється і на операції за договорами позики¹. Але позика не належить до товарів, робіт, послуг, отже, до такої операції не можуть застосовуватися обмеження. Проте вважаємо, що сторонам договору слід взяти до уваги цей момент (якщо сума готівкової позики більша за 150 тис. грн, позичати готівкові кошти можна в декілька етапів — протягом кількох днів).

¹ Лист НБУ від 01.08.2014 р. №11-117/41539, лист ДФСУ від 21.07.2014 р. №25/6/99-99-22-06-03-15/415.

Але це ще не всі нюанси надання фіндопомоги. Згідно з п. 6 ч. 1 ст. 4 Закону про фінпослуги надання коштів у позику, в тому числі і на умовах фінансового кредиту, вважається фінансовою послугою, а фінпослуги мають право надавати лише фінустанови. Але згідно з Розпорядженням №5555 суб’єкти господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, мають право надавати фінансові послуги з надання коштів у позику (крім як на умовах фінансового кредиту).

Фінансовий кредит

Фінансовий кредит — кошти, які надаються у позику юридичній або фізичній особі на визначений строк та під процент.

Пункт 3 ч. 1 ст. 1 Закону про фінпослуги

Тому, якщо підприємство не належить до фінансових установ, йому не заборонено надавати кошти у позику, проте такезапозичення має бути безпроцентним. Підтверджує це і ст. 1048 ЦКУ, де сказано, що позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом. Як наслідок, у договорі позики слід зазначити, що він є безпроцентним. Адже якщо цей момент не буде обумовлено, то розмір процентів визначається на рівні облікової ставки НБУ згідно з ч. 1 ст. 1048 ЦКУ.

Строк повернення коштів зазвичай встановлено договором, і саме в цей строк позичальник зобов’язаний повернути позикодавцеві кошти: це умова ст. 1049 ЦКУ. Такий момент є важливим для визначення строку позовної давності, про що далі.

Якщо договором не встановлено строку повернення позики або цей строк визначено моментом пред’явлення вимоги, позика має бути повернена позичальником протягом тридцяти днів з дня пред’явлення позикодавцем вимоги про це, якщо інше не встановлено договором. Позика вважається повернутою в момент зарахування грошової суми, що позичалася, на банківський рахунок позичальника або до каси.

Облік видачі та повернення позики

У бухобліку видача та повернення позики не відносяться до витрат та доходів підприємства, яке надає та отримує кошти (це підтверджують п. 9 П(С)БО 16 та п. 6 П(С)БО 15). Якщо строк договору позики до одного року, така дебіторська заборгованість при визнанні відноситься до поточної та відображається за дебетом субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами». Якщо ж строк договору позики більший за рік, то таку заборгованість відносимо до довгострокової та відображаємо за дебетом субрахунка 183 «Інша дебіторська заборгованість». Якщо до погашення довгострокової позики залишається рік, така заборгованість переводиться до поточної проведенням у дебет субрахунку 377 з кредитом субрахунку 183.

У податковому обліку, відповідно до пп. 14.1.257 ПКУ, поворотна фінансова допомога — це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов’язковою до повернення. Фактично поворотна фіндопомога — це безпроцентна позика.

Сума поворотної фінансової допомоги, що її отримує фізособа (працівник підприємства), відповідно до пп. 165.1.31 ПКУ, не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу. Як наслідок, під час видачі коштів така операція не оподатковуватиметься ПДФО та військовим збором. Отже, сума поворотної фінансової допомоги, яку отримує фізична особа на підставі укладеного договору, не є об’єктом (базою) оподаткування та не відображається у річній податковій декларації про майнове становище і доходи фізособи.

На думку податкових органів (додатково див. ЗІР, підкатегорія 103.25), у податковому розрахунку за формою №1ДФ¹ виплата коштів за поворотною фіндопомогою показується з ознакою доходу «153». Сума нарахованого доходу у графі 3а, сума виплаченого доходу — у графі 3, а у графі 4а (нарахований ПДФО) та графі 4 (перерахований податок) проставляються нулі. Хоча насправді суму позики відображати у розрахунку не треба. Адже такий розрахунок надає інформацію про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків — фізичних осіб, тимчасом як надання поворотної фіндопомоги не належить до доходу взагалі. Навіть ст. 165 ПКУ має назву «Доходи, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу». Водночас у Порядку №4 у довіднику ознак доходів міститься ознака «153», і це саме поворотна фінансова допомога. Але якщо бути об’єктивним, то штрафи, передбачені п. 119.2 ПКУ, застосовуються, якщо недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення ПЗ платника податку та/або до зміни особи, а отже, неподання інформації не призведе до застосування санкцій за цією статтею.

¹ Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), затверджений наказом Міністерства фінансів від 13.01.2015 р. №4.

Наслідки неповернення позики

Неповернення коштів у встановлений у договорі строк, справді, призводить до певних наслідків як у підприємства-позикодавця, так і у працівника-позичальника. Проте слід чітко розмежовувати такі поняття, як неповернення в строк (тут діє відповідальність, установлена договором) та неповернення позики після закінчення строку позовної давності (в оподаткуванні діють певні норми ПКУ).

Позовна давність — це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу. Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки згідно зі статтями 256 та 257 ЦКУ. Буде помилкою вважати, що початок відліку строку позовної давності припадає на момент виникнення заборгованості.

Відповідно до ст. 261 та 530 ЦКУ, позовну давність належить відлічувати від терміну виконання зобов’язання, зазначеного у договорі. Якщо у зобов’язанні встановлено строк (термін) його виконання, воно підлягає виконанню у цей строк (термін) (ст. 530 ЦКУ). Якщо у договорі строк виконання зобов’язань не встановлено, позовна давність відлічується з тридцять першого дня після надіслання кредитором вимоги про виконання зобов’язання, якщо інше не встановлено договором (згідно з ч. 1 ст. 1049 ЦКУ). Отже, умови договору щодо визначення терміну для розгляду нашого питання відіграють важливу роль в оподаткуванні.

Безнадійна дебіторська заборгованість, відповідно до п. 4 П(С)БО 10, це, зокрема, поточна дебіторська заборгованість, за якою минув строк позовної давності. Поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом¹ (у нашому випадку — дебіторка за запозиченням), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Щодо поточної дебіторської заборгованості, яка є фінансовим активом, підприємства зобов’язані створювати резерв сумнівних боргів: це вимога п. 7 П(С)БО 10.

¹ Згідно з п. 4 П(С)БО 13, фінансовий актив — це в т. ч. кошти та їх еквіваленти.

У бухобліку вилучення безнадійної дебіторської заборгованості з активів відповідно до п. 11 П(С)БО 10 здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів (проведення: дебет рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів» кредит 377 (або 183)). У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати (дебет субрахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги» кредит 377 (або 183)).

Одночасно зі списанням дебіторської заборгованості на витрати підприємства протягом не менше трьох років з дати списання (для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового становища боржника) сума обліковується на позабалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість». Якщо з часом фізособа поверне суму позики, сума відшкодування, яка раніше була списана, включається до складу інших операційних доходів (кредит субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів»). Або остаточно списується у зв’язку із закінченням строку обліку такої заборгованості.

Платники податку на прибуток, які визначають фінрезультат до оподаткування з коригуванням різниць¹, повинні врахувати норми ст. 139 ПКУ .

¹ Платники, в яких річний дохід від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків), визначений за правилами бухобліку за останній річний звітний період, перевищує 20 млн грн, див. пп. 134.1.1 ПКУ.

Зрозуміло, у підприємства виникає запитання, чи треба йому виконувати функції податкового агента у разі неповернення коштів працівником, як наслідок — утримувати ПДФО та військовий збір? За нормою пп. 164.2.7 ПКУ, сума заборгованості платника податку за укладеним ним цивільно-правовим договором, за якою минув строк позовної давності, відноситься до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи.

Оподатковуваний дохід фізособи

До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається:

сума заборгованості платника податку за укладеним ним цивільно-правовим договором, за якою минув строк позовної давності та яка перевищує суму, що становить 50 відсотків місячного прожиткового мінімуму, що діє для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року (у 2016 році це 689,00 грн. — Ред.), крім сум податкової заборгованості, за якими минув строк позовної давності згідно з розділом II цього Кодексу, що встановлює порядок стягнення заборгованості з податків, зборів і погашення податкового боргу. Фізична особа самостійно сплачує податок з таких доходів та зазначає їх у річній податковій декларації.

Підпункт 164.2.7 ПКУ

Незважаючи на те що декларування та сплата ПДФО і військового збору покладається на фізособу, підприємство в податковому розрахунку за формою №1ДФ суму заборгованості, за якою минув строк позовної давності, відображає з ознакою доходу «107», при цьому у графах 4 та 4а проставляється «0» (додатково див. підкатегорію 103.25 ЗІР).

Насамкінець зауважимо: згідно зі ст. 259 ЦКУ, позовна давність може бути збільшена за домовленістю сторін. Договір про збільшення позовної давності укладається у письмовій формі. Після переривання перебіг позовної давності починається заново. Час, що минув до переривання перебігу позовної давності, до нового строку не зараховується відповідно до ч. 3 ст. 264 ЦКУ. У статті 264 ЦКУ наводиться виключний перелік підстав, за яких можна перервати перебіг позовної давності: зокрема вчинення дій, що свідчать про визнання боргу, може бути обставиною, за якої переривається строк позовної давності. Наприклад, позичальник може написати листа до позикодавця про зобов’язання погасити борг (прохання про відстрочення виконання) або сплатити частину коштів. З цієї дати перебіг строку давності переривається і строк починає відлічуватися по-новому.

Приклад Працівнику підприємства 01.03.2013 р. видавалася безпроцентна позика у розмірі 20000 грн із терміном повернення 01.07.2013 р. Які наслідки, якщо фізособа не повернула в строк запозичені кошти і строк давності минув? Відображення операції наведено у таблиці.

Таблиця

Відображення в обліку заборгованості працівника перед підприємством

Якщо в межах податкового року (коли підприємство списало заборгованість на підставі закінчення строку позовної давності) фізособа повернула кошти, то подавати декларацію та сплачувати ПДФО і військовий збір фізособі, на нашу думку, не треба. Пояснюється це тим, що фізособа декларує доходи за наслідками податкового року, відповідно до п. 179.1 ПКУ. Проте протягом року заборгованість, яка була об’єктом оподаткування, погашено. Як наслідок, пп. 164.2.7 ПКУ не працює.