Норма щодо валютних операцій для спрощенців в ПКУ одна єдина. Відповідно до п. 292.5 ПКУ дохід, виражений в іноземній валюті, перераховується у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим НБУ на дату отримання такого доходу.
Доходом в призмі сплати єдиного податку за п. 292.1 ПКУ є:
- для фізосіб-підприємців – це дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі(готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізсобою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності
- для ЮО – це будь-якийдохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ.
Нагадування: пасивні доходи ФОП – не оподатковуються єдиним податком.
І перелік того, що є пасивними доходами для сплати єдиного податку, чітко визначено п. 292.1 ПКУ а саме: пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності. Як бачимо ані слова про курсові різниці або доходи/збитки від операцій з продажу валюти в цьому переліку немає.
Тепер спробуємо застосувати зазначені норми ПКУ в наступній ситуації: ФОП отримав валютну виручку від нерезидента за товари/роботи/послуги. Частина такої виручки (50%) продається на міжбанківському валютному ринку, а решта (50%) зараховується на поточний валютний рахунок платника єдиного податку.
Є отримання доходу згідно із п. 292.1 ПКУ, маємо перерахувати такий дохід в гривні за п. 292.5 ПКУ.
Через обов’язковий продаж частини валютних надходжень, такий порядок визначення суми доходу застосовується лише щодо тієї частини валютної виручки, яка залишається у розпорядженні “платник ЄПа”платника ЄП, а також ЮО 3-ї групи, і підприємців-платників ЄП.
Що відбувається з частиною валюти, яка підлягає обов’язковому продажу на МБВР? – Норма про це в ПКУ відсутня.
В бухобліку все чітко!
За правилами бухобліку ми звикли, що доходом в разі продажу валюти є різниця між курсом НБУ на дату такого продажу та курсом МБВР, за яким валюта була фактично продана. Це зрозуміло і фізособам-підприємцям: якщо є валюта, яку ФОП отримав за одним курсом, а продав за вищим, різниця є його доходом. Бухгалтерський облік вимагає відображати такий дохід у складі інших операційних доходів. Тобто розтлумачує, і це правильно, що такі доходи не є доходами пов’язані з реалізацією товарів, робіт, послуг (хоч виручка, яка продається, і була отримана в зв’язку з такою реалізацію).
А якщо я продати валюту дешевше, ніж за курсом, за яким вона була отримана, то виникнуть збитки, котрі в бухобліку відображаються у складі інших операційних витрат.
Реальна ситуація
Валютна виручка включається до доходу підприємця в гривневому еквіваленті.
Коли відображаєте її в книзі обліку доходів, зверніть увагу на наступні моменти: сума, що надійшла на поточний рахунок підприємця в гривнях після обов’язкового продажу банком 50% валютної виручки, фіксується в книзі обліку доходів на дату зарахування грошей в гривнях на р / с ФОП; 50% виручки в іноземній валюті, які не підлягають обов’язковому обміну, відображають в гривнях за офіційним курсом НБУ, що діяв на дату надходження грошей на валютний рахунок.
Дата запису в книзі обліку доходів – день зарахування грошей на валютний рахунок ФОП. Суму позитивної курсової різниці від продажу валюти ФОП-платник ЄП не включає в дохід. Тобто якщо після обміну решти 50% валюти ви отримали суму більше, ніж віднесли в дохід на день надходження грошей на рахунок, різницю фіксувати в книзі не потрібно. Якщо після обміну, навпаки, отримали меншу суму, ніж відбили в доходах, дохід не коригується (консультація в ЗІР, категорія 107.4)
Щодо відображення курсової різниці в обліку з єдиного податку податківці дотримуються єдиної, проте «однобокої» позиції. Зокрема, вони вважають, що доходи від операційних і неопераційних курсових різниць (позитивне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти) включаються до складу доходів юридичної особи — платника єдиного податку третьої групи, а ось негативне значення курсових різниць не зменшує бази оподаткування єдиним податком (див. консультацію в категорії 108.01.02 ЗІР).
Такої самої думки контролери дотримуються і стосовно різниці, що виникла під час продажу валюти. Наприклад, у консультації з категорії 108.01.02 ЗІР було зазначено
Єдиного, зрозумілого і законодавчо затвердженого підходу визначення об’єкта оподаткування за операціями з купівлі-продажу валюти в ПКУ немає. Норми ст. 292 ПКУ в такій ситуації застосовувати не можливо, адже вони прямо її (валюти) не стосуються.
Якщо валюта продається, то платник єдиного податку отримує від її продажу гривню, тож норма п. 292.5 ПКУ тут недоречна. А якщо прямо застосовувати норми п. 292.1 ПКУ, то доведеться до складу оподаткованого доходу включати усю суму надходжень від продажу валюти. Зверніть увагу, п. 292.1 ПКУ говорить про дохід, а не про прибуток платника ЄП. І це при тому, що витрати в платника ЄП взагалі не передбачені при визначенні об’єкта оподаткування єдиним податком.
ФОП на єдиному податку податківці радять включати до оподаткованого доходу усю суму надходжень від продажу іноземної валюти датою їх зарахування на гривневий банківський рахунок. Аналогічна консультація міститься в «ЗІР» і щодо ЮО III групи.
питання : “Як визначається дохід юрособи – платника ЄП III групи при здійсненні операцій з експорту товарів (робіт, послуг), якщо валютні кошти надходять на розподільчий рахунок та підлягають обов’язковому продажу?”
відповідь: “Доходом юрособи – платника єдиного податку III групи від здійснення операцій з експорту товарів (робіт, послуг) є сума коштів, яка надійшла на поточний рахунок юрособи, в гривнях після обов’язкового продажу на міжбанківському валютному ринку України та в іноземній валюті, перерахована у гривні за офіційним курсом НБУ на дату її надходження на поточний рахунок в іноземній валюті.”
Підприємці 1-2 групи єдиний податок сплачують в фіксованому розмірі, тому розмір визначеного ними оподаткованого доходу вплине хіба що на можливість перебування на спрощеній системі оподаткування в певній групі. Тож, одразу до 3-ї групи.
Нагадаємо, що про курсові різниці та продаж валюти ми нещодавно писали детально з прикладами в статті «Курсові різниці, валюта, мито — все і одразу. Приклади обліку імпорту та експорту» від 05.05.2017р.
Приклад 1.
На розподільчий рахунок в банку надійшло 3000$, курс НБУ на дату надходження 26,7 грн/1$ (80 100,00 грн). Наступного робочого дня на МБВР було продано1500$ за курсом 27 грн/1$ (40 500,00грн). Курс НБУ на дату продажу 26,8 грн/1$ (40 200,00грн). Решта 1500$ були зараховані на валютний рахунок платника єдиного податку.
Дохід від реалізації товарів/робіт/послуг. В бухобліку надходження валюти було відображене ще на стадії зарахування на розподільчий рахунок. Надійшло 3000$ за курсом 26,7 грн/1$, маємо 80100 грн доходу у вигляді виручки від реалізації товарів/робіт/послуг. Але на практиці для підприємця це не так, і надходження коштів на розподільчий рахунок виникнення доходів не спричиняє.
Курсові різниці. В бухобліку між днем зарахування коштів на розподільчий рахунок і їх продажом на МБВР та зарахуванням на валютний рахунок виникають курсові різниці. Оскільки кошти на розподільчому рахунку і кошти на поточному валютному рахунку вважаються різними статтями балансу. Тому вже на день продажу валюти та зарахування її на поточний валютний рахунок виникає дохід у вигляді позитивної курсової різниці 3000$ х (26,7 – 26,8) = 300 грн.
Для розуміння цього доходу (звідки він береться), візьміть валютні кошти, які не продавалися. На розподільчий рахунок було зараховано 1500$ за курсом 26,7 грн/1$ (40 050 грн), на валютний рахунок наступного дня було зараховано 1500$ за курсом 26,8 грн/1$ (40 200 грн) – різниця між цими операціями виникла за рахунок зростання курсу долару США у співвідношенні до гривні і, безумовно, є доходом власника валюти.
Але на практиці підприємець не враховує і цей вид доходу – принаймні, окремо.
Дохід від продажу валюти. Про прибуток або збиток, який виникає при продажу валюти, ми вже говорили вище. В наведеній у прикладі ситуації дохід (а по факту, прибуток) від продажу валюти становитиме 1500$х (27-26,8) =300 грн.
Підведемо підсумки.
“Платник ЄП”, згідно з роз’ясненнями податківців, включає до оподаткованого доходу суму надходжень на поточний гривневий рахунок від продажу валюти 1500$х 27 = 40 500 грн (комісії банку зараз не розглядаємо) і суму надходжень на поточний валютний рахунок 1500$х 26,8 = 40 200 грн, разом 80 700 грн. Якщо виходити з його реального доходу, то він мав становити 80 100 + 300 + 300 = 80 700 грн. Пазл зійшовся.
Тобто, хоча роз’яснення податківців і не враховує усі нюанси, воно дозволяє сплатити податок із загальної суми доходів від реалізації товарів, робіт, послуг, позитивної курсової різниці та доходу від продажу валюти. Тобто, з реального доходу “платник ЄПа”.
Ба більше – якщо валюта на МБВР буде продана дешевше курсу НБУ, або якщо курс НБУ впаде, підхід, запропонований податківцями, дасть можливість “платник ЄПу” зменшити об’єкт оподаткування на збитки у вигляді від’ємної курсової різниці та/або від продажу такої валюти.
Розглянемо як саме.
Приклад 2.
На розподільчий рахунок в банку надійшло 3000$, курс НБУ на дату надходження 26,7 грн/1$. Наступного робочого дня на МБВР було продано 1500$ за курсом 27 грн/1$. Курс НБУ на дату продажу 26,5 грн/1$. Решта 1500$ були зараховані на валютний рахунок “платник ЄПа”.
Що виходить за таких обставин? Платник ЄП, згідно з роз’ясненнями податківців, включає до оподаткованого доходу суму надходжень на поточний гривневий рахунок від продажу валюти 1500$х 27 = 40 500 грн (комісії банку не розглядаємо) і суму надходжень на поточний валютний рахунок 1500$х 26,5 = 39 750 грн, разом 80 250 грн.
Якщо виходити з його реального доходу, то він мав становити 80 100 – 300 + 450 = 80 250 грн, де -300 – це від’ємна курсова різниця, яка виникла внаслідок зниження курсу НБУ гривні до долару США.
Зверніть увагу: ПКУ витрати в сумі від’ємних курсових різниць при визначенні об’єкту оподаткування єдиним податком враховувати не дозволяє, але податківці, виходить, що дозволяють. Але тільки в ситуації з обов’язковим продажем валюти! Якщо валюта продається за дорученням “платник ЄПа”, ситуація змінюється.
Платник ЄП вирішив продати валюту з поточного валютного рахунку
ДФСУ в «ЗІР» на власному сайті дає таку консультацію.
Питання: «Чи включається до доходу ФОП – платника ЄП позитивна різниця від продажу банком іноземної валюти за дорученням такої особи?»
Відповідь: «Усі вартісні показники, що включаються до доходу фізичної особи – підприємця відображаються у національній валюті України, при цьому показники, виражені в іноземній валюті, перераховується у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком України на дату отримання такого доходу.
Датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акту приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг). Для платника єдиного податку третьої групи, який є платником податку на додану вартість, датою отримання доходу також є дата списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності.
Позитивна різниця від продажу банком іноземної валюти за дорученням фізичної особи – підприємця не є доходом фізичної особи – підприємця – платника єдиного податку.»
Таке роз’яснення не визначає розмір позитивної різниці, про яку в ньому йдеться. І нічого не говорить про долю решти надходжень від продажу валюти. Але працює це так:
Підприємець визнає дохід від продажу товарів/робіт/послуг при отриманні валютної виручки. Коли ця виручка продається, підприємець не включає до оподаткованого доходу усю суму надходжень від такого продажу. Оскільки, згідно з роз’ясненнями податківців, у такого підприємця немає доходу ані в розмірі курсових різниць, ані в розмірі прибутку від продажу валюти, ані в розмірі надходжень в межах встановленого НБУ поточного курсу на дату такого продажу.
Висновок: у підприємця не має можливості зменшити об’єкт оподаткування на від’ємні курсові різниці (збитки від невдалого продажу валюти).
А ось у ЮО ситуація інша.
Чи виникає дохід у ЮО – платника ЄП третьої групи від продажу іноземної валюти, отриманої від здійснення операцій з експорту товарів, робіт, послуг?
Дохід, отриманий платником єдиного податку третьої групи – юридичною особою від здійснення операцій з експорту товарів (робіт, послуг), виражений в іноземній валюті, перераховується у гривні за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком України на дату отримання такого доходу.
Якщо іноземна валюта, яка надійшла на валютний рахунок платника єдиного податку від здійснення операції з експорту товарів (робіт, послуг), продається до дати звітного балансу (протягом одного кварталу), то у складі доходу враховується позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу цієї валюти, та доходом, отриманим від здійснення перерахунку такої іноземної валюти в гривні на дату її надходження на валютний рахунок.
Якщо іноземна валюта, яка надійшла на валютний рахунок платника єдиного податку від здійснення операції з експорту товарів (робіт, послуг), до кінця кварталу (до дати звітного балансу) обліковується на рахунку, то на дату закінчення звітного кварталу платник має здійснити перерахунок такої іноземної валюти відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку з відповідним врахуванням у складі доходу позитивної різниці від здійснення такого перерахунку.
У разі продажу іноземної валюти після дати звітного балансу у складі доходу враховується позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу цієї валюти, та доходом, отриманим від здійснення перерахунку такої іноземної валюти в гривні на дату закінчення попереднього звітного кварталу.
Приклад 3.
На поточному валютному рахунку ЮО – платник ЄП є 2000$, курс НБУ на дату надходження 26,7 грн/1$ (53400грн). В межах того кварталу надходження цих коштів “платник ЄП” вирішив їх продати на МБВР за курсом 27 грн/1$. Курс НБУ на дату продажу 26,9 грн/1$.
За наслідками цієї операції ЮО – платник єдиного податку включає до оподаткованого доходу позитивну курсову різницю 2000$ х (26,9-26,7) = 400 грн і прибуток від продажу валюти 2000$ х (27-26,9) = 200 грн, разом – 600 грн.
Приклад 4.
На поточному валютному рахунку ЮО – платник ЄП є 2000$, курс НБУ на дату надходження 26,7 грн/1$(53400грн). В межах того кварталу надходження цих коштів “платник ЄП” вирішив їх продати на МБВР за курсом 27 грн/1$. Курс НБУ на дату продажу 26,5 грн/1$.
За наслідками цієї операції ЮО – платник єдиного податку включає до оподаткованого доходу умовну позитивну різницю 2000$ х (27-26,7) = 600 грн. Але, по факту, вона у собі містить від’ємну курсову різницю 2000$ х (26,5-26,7) = -400 грн і прибуток від продажу валюти 2000$ х (27-26,5) = 1000 грн.
Зверніть увагу, на відміну від підприємців, від ЮО податківці вимагають ведення податкового обліку курсових різниць і для ситуацій, коли валюта не продається (див. роз’яснення вище). І при цьому бажають податківці бачити лише зростання об’єкта оподаткування внаслідок позитивних курсових різниць. А ось на від’ємні курсові різниці, які виникають на дату балансу, зменшувати об’єкт оподаткування не дозволяють.
Приклад 5.
На поточному валютному рахунку ЮО-платник ЄП є 3000$, курс НБУ на дату надходження 26,9 грн/1$ (80 700грн). На дату балансу курс НБУ становив 26,6 грн/1$. В наступному кварталі платник ЄП вирішив валюту продати на МБВР за курсом 26,8 грн/1$. Курс НБУ на дату продажу 26,3 грн/1$.
За наслідками цієї операції ЮО – платник єдиного податку включає до оподаткованого доходу умовну позитивну різницю 3000$ х (26,8-26,6) = 600 грн. Але, фактично, внаслідок падіння курсу долару США, вже на дату балансу платник ЄП втратив 3000$ х (26,9-26,3) = 1800 грн, і ще на дату продажу валюти 3000$ х (26,6-26,3) = 900 грн. І внаслідок продажу заробив лише 3000$ х (26,8-26,3) =1500 грн. Тобто, було в нього 80 700 грн, стало 79 500 грн., фактично є збиток у 2700 грн.
Це тільки тому, що надходження і продаж валюти відбуваються у різних кварталах, мало того, що отриманий збиток ЮО – платник ЄП в податковому обліку не враховує, він ще має показати дохід у сумі 600 грн.
