Изменение срока полезного использования основных средств: порядок и последствия

«Перпетуум мобиле является химерой, которая завела в трясину безысходности многих людей»

Карл Кестнер

Поскольку существование вечного двигателя (лат. perpetuum mobile — вечное движение) пока не доказано, то при поступлении (создании) необоротных активов преимущественно можно спрогнозировать ограниченный период времени, в течение которого они будут использоваться предприятием. Однако прогнозы имеют свойство не сбываться. Не исключение и ожидаемый срок полезного использования необоротных активов, а потому на практике часто возникает необходимость его изменить.

Итак, выясним, каковы порядок и последствия изменения срока полезного использования основных средств. Ведь именно срок полезного использования — основание для признания актива объектом основных средств, основа для начисления и прекращения амортизации

Срок полезного использования (эксплуатации) в бухучете

Определение понятия «срок полезного использования (эксплуатации)» основного средства находим в п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства» — это ожидаемый период времени, в течение которого необоротные активы будут использоваться предприятием или с их использованием будет изготовлен (выполнен) ожидаемый предприятием объем продукции (работ, услуг).

В свою очередь, предприятия, применяющие МСФО, руководствуются похожим определением с § 6 МСБУ 16 «Основные средства», а именно: срок полезного использования — это период, в течение которого ожидается, что актив будет пригоден для использования субъектом хозяйствования, или количество единиц продукции либо аналогичных единиц, которые предприятие ожидает получить от актива.

Обратите внимание!

Минимальные или максимальные сроки полезного использования основных средств нормами бухгалтерских стандартов не установлены. Однако п. 26 П(С)БУ 7 разрешает учитывать минимально допустимые сроки, установленные налоговым законодательством (кроме случая применения производственного метода амортизации)(п. 145.1 НКУ).

Основания для пересмотра срока полезного использования

В п. 25 П(С)БУ 7 указано, что срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования. Например, автомобиль использовали в админцелях, а затем руководством было принято решение задействовать его для сбытовых целей. В связи с этим, скажем, интенсивность использования автомобиля возросла и, как ожидается, срок его использования будет меньше от предварительно установленного.

Зато § 51 МСБУ 16 обязывает просматривать срок полезного использования актива, по крайней мере, на конец каждого финансового года (т.е. не реже. — Прим. авт.). И по результатам «просмотра» решается, остается срок, который определили ранее, или все же он требует изменения. Вместе с тем нет запрета изменять срок полезного использования основного средства в любое другое время, когда у предприятия возникает такая необходимость (если ожидания отличаются от предыдущих оценок).

Однако п. 24 П(С)БУ 7 и § 56 МСБУ 16 содержат перечень факторов, которые следует учитывать предприятию при определении срока полезного использования (эксплуатации) основных средств (см. таблицу). К тому же в § 57 МСБУ 16 сделано уточнение, что оценка срока полезного использования актива должна основываться на опыте использования предприятием подобных активов и исходя из ожидаемой полезности актива конкретным субъектом хозяйствования. Помимо того, срок полезного использования актива может быть меньше, нежели срок его экономической эксплуатации. Под экономической эксплуатацией подразумевается либо период, в течение которого ожидается использование актива одним или несколькими пользователями, либо количество единиц продукции или аналогичных единиц, которое один или несколько пользователей ожидают получить от актива (§ 4 МСБУ 17 «Аренда»).

Итак, при просмотре срока снова учитывают факторы, влияющие на его определение, уже исходя из условий на момент просмотра.

Таблица

Определение срока полезного использования (эксплуатации) основных средств согласно П(С)БУ и МСФО

Оформление изменения срока полезного использования

Как указано в п. 23 П(С)БУ 7, срок полезного использования (эксплуатации) объекта основного средства прописывают в распорядительном документе руководителя предприятия при признании данного объекта активом. То есть недостаточно указать срок полезного использования основного средства только в первичном документе (скажем, в типовой формеОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів» и/или ОЗ-6«Інвентарна картка обліку основних засобів»), следует отразить данный показатель еще и в приказе руководителя предприятия (в произвольной форме). Исходя из этого, делаем вывод, что и в случае изменения срока полезного использования его следует указать в распорядительном документе руководителя — приказе об изменении срока полезного использования объектов основных средств.

Вместе с тем целесообразно и в случае пересмотра срока полезного использования, как и при установлении его во время зачисления объекта на баланс, привлекать экспертную комиссию (как вариант — постоянно действующую инвентаризационную комиссию). Приказ же выдать на основании отчета (акта) экспертной комиссии, которая пересматривала срок полезного использования основного средства.

Амортизация по новому сроку полезного использования

Согласно п. 25 П(С)БУ 7, амортизация основного средства начисляется, исходя из нового срока, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования. Об этом говорится и в п. 26 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина Украины от 30.09.2003 г. № 561. При этом годовую (месячную) сумму амортизации после изменения срока полезного использования (эксплуатации) определяют исходя, соответственно, из остаточной стоимости и нового срока полезного использования.

То есть изменение срока полезного использования признают изменением учетной оценки (а не учетной политики) и применяют к операциям перспективно (а не ретроспективно) — к будущим операциям без корректировки предыдущих периодов. При этом п. 8 П(С)БУ 6«Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах» обязывает включать последствия изменения учетных оценок в отчет о финансовых результатах в том периоде, в котором произошло изменение (новый размер амортизационных отчислений. — Прим. авт.), а также и в последующих периодах, если изменение влияет на данные периоды.

Наряду с этим по § 51 МСБУ 16 изменение срока полезного использования основного средства также отражают как изменение в бухгалтерской оценке по правилам, установленным в МСБУ 8«Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». На основании § 76 МСБУ 16предприятие раскрывает в финансовой отчетности характер и последствия изменения в бухгалтерской оценке, которые влияют в текущем периоде или ожидается, что будут влиять в последующих периодах. В частности, сказано: по основным средствам такое раскрытие может быть результатом изменений в расчетных оценках относительно сроков их полезного использования.

Так вот, согласно § 36 МСБУ 8, влияние изменения учетной оценки признают перспективно, включая его в прибыль или убыток:

• в периоде, когда произошло изменение, если оно влияет только на этот период;
• в периоде, когда произошло изменение, и в будущих периодах, если изменение влияет на них вместе.

В продолжение, в § 38 МСБУ 8, уточняется: перспективное признание влияния изменения в бухгалтерских оценках означает, что изменение применяется к операциям, другим событиям или условиям с даты изменения в оценке. В частности, изменение в предварительно оцененном сроке полезной эксплуатации амортизируемого актива влияет на расходы на амортизацию за текущий период и за каждый будущий период в течение оставшегося срока полезного использования актива. При этом влияние изменения, связанное с текущим периодом, признают как доход или расход в текущем периоде, а влияние на будущие периоды признается как доход или расход в этих будущих периодах.

Срок полезного использования в учете налога на прибыль

Нормы по учету налога на прибыль относительно срока полезного использования основного средства и последствий его изменения преимущественно повторяют нормы П(С)БУ 7.

Так, на основании пп. 145.1.2 НКУ срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств для целей налогового учета устанавливают приказом по предприятию при признании данного объекта активом (при зачислении на баланс). А потому изменение срока полезного использования объекта основных средств следует оформить в такой же форме, т.е. указать в приказе об изменении срока полезного использования объекта основных средств. Однако, в отличие от требований бухгалтерских стандартов, этот срок не может быть меньше минимально допустимых сроков полезного использования, регламентированных для каждой группы основных средств в таблице в п. 145.1 НКУ (пп. 145.1.4 НКУ). Об этом, в частности, отметили и налоговики в письме ГНАУ от 23.05.2011 г. № 9544/6/15-0315.

В пп. 145.1.3 НКУ при определении срока полезного использования (эксплуатации) указано учитывать те же факторы, перечисленные в п. 24 П(С)БУ 7 (см. таблицу).

Как и в бухучете, амортизация объекта основных средств начисляется исходя из нового срока полезного использования, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования¹ (пп. 145.1.4 НКУ). То есть не предусмотрено проводить корректировку амортизации, начисленной в предыдущих отчетных (налоговых) периодах.

Пример

Во время приобретения и ввода в эксплуатацию хлебопекарного оборудования установлен срок полезного использования объекта основных средств (группа 4) — 8 лет. Однако через 4 года (48 месяцев) эксплуатации оборудования в августе 2013 года благодаря приобщению предприятия к программе оптимизации расходов энергоресурсов были признаны технический и моральный износ объекта основных средств, возникший из-за изменения и совершенствования производства. В связи с этим принято решение уменьшить срок полезного использования объекта до 5 лет. Новый срок полезного использования указан в приказе об изменении срока полезного использования объекта основных средств.

Первоначальная стоимость объекта основных средств — 234000 грн, ликвидационная стоимость — 23400грн.

Метод амортизации — прямолинейного списания.

Начисленная сумма амортизации объекта основных средств за четыре года (48 месяцев) эксплуатации по состоянию на конец месяца уменьшения срока полезного использования — 105300 грн [(234000 грн – 23400 грн) / 8 лет х 4 года].

Остаточная стоимость объекта основных средств на конец периода, в котором решено уменьшить срок полезного использования объекта, — 128700 грн (234000 – 105300), ликвидационная стоимость — 23400 грн.

Сумма ежемесячной амортизации после пересмотра срока полезного использования — то есть с сентября 2013 года, — 8775 грн [(128700 – 23400) / 12]. Амортизация объекта основных средств производится до достижения объектом ликвидационной стоимости.

Зоряна КУРИЛЯК,

юрист, налоговый консультант,
г. Львов

¹ Но, кроме производственного метода начисления амортизации (поскольку при данном методе срок полезного использования основных средств не учитывают). Правда, налоговики считают, что при производственном методе начисления амортизации минимально допустимый срок следует учитывать (см. письмо ГНСУ от 06.04.2012 г. № 6134/6/15-1415).