Юровский Борис Остапенко Наталья
Консультант бухгалтера (рус) № 12 (784) (Июнь 2015)
Электронное администрирование НДС не упростило, а наоборот усложнило порядок получения бюджетного возмещения. Правда законодатели планируют перенести внедрение системы электронного администрирования с 1 июля 2015 года на 1 января 2016 года. Алгоритм расчета регистрационной суммы, на которую плательщик будет иметь право выписать налоговую накладную и расчет корректировки к налоговой накладной, является несовершенным и приводит к искажению сальдо расчета этой суммы по состоянию на 1 июля 2015 года. Некорректность такого алгоритма приведет к необходимости с 1 июля 2015 года платить многим плательщикам дополнительные средства на электронные счета. Много проблем у налогоплательщиков возникло в связи с некорректным переносом остатков отрицательного значения НДС и бюджетного возмещения, заявленного в счет будущих платежей, возникших по состоянию на 1 февраля 2015 года.
Странное у нас законодательство о НДС. Если разность между суммой налогового обязательства (НО) и налогового кредита (НК) положительная, то ее немедленно надо заплатить в бюджет, а вот если отрицательная, то из бюджета она (разница) в таком же порядке не возмещается.
Эту разницу надо долго учитывать, переносить из одной строки Налоговой декларации по НДС в другую и либо ждать когда это отрицательное значение будет перекрыто положительным, либо проходить проверку на право получения денег из бюджета.
Но и положительный результат такой проверки еще не гарантирует, что деньги предприятия вернут. Вот и накапливаются у предприятия такие отрицательные значения и суммы не возмещенного налога.
На момент введения новых правил налогового законодательства всегда встает вопрос — что делать с этими суммами, по сути, суммами задолженности Госбюджета перед предприятием? Понятное дело, что законодатель не спешит с их возвратом, но в виде «компенсации» хочет помочь «своим кредиторам» облегчить переход на систему электронного администрирования НДС.
В целях облегчения перехода на систему электронного администрирования НДС тех предприятий, которые в 2014 году и ранее имели отрицательное значение НДС, не возмещенное из бюджета, законодатель в «Переходных положениях» НК Украины предусмотрел право таких плательщиков заявить увеличение размера суммы НДС, на которую плательщик имеет право зарегистрировать налоговые накладные и расчеты корректировок налоговых накладных (НН/РКНН) в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН). Такое право на выписку НН/РКНН (регистрационного лимита), определенное по формуле, приведенной в п. 2001.3 ст. 2001 разд. V НК Украины, распространяется и на:
— непогашенные остатки сумм НДС заявленные к бюджетному возмещению за отчетные периоды до 1 февраля 2015 года;
— задекларированные суммы бюджетного возмещения в счет уменьшения налоговых обязательств по НДС последующих отчетных (налоговых) периодов;
— отрицательное значение суммы налога, рассчитанное согласно п. 200.1 ст. 200 разд. V НК Украины;
— остаток отрицательного значения предыдущих отчетных (налоговых) периодов после бюджетного возмещения, задекларированный за отчетные (налоговые) периоды до 1 февраля 2015 года. (п. 33 подразд. 2 разд. ХХ НК Украины).
Заявление подается в составе Налоговой декларации по НДС одновременно, то есть в том же периоде, с подачей такого заявления у плательщика увеличивается сумма НК. Увеличение регистрационного лимита и сумма НК должно производиться без проведения проверок, но контролирующий орган в общеустановленном порядке (то есть при проведении камеральных и документальных проверок) может проводить проверки такого отрицательного значения.
Вышеперечисленные суммы, которые не заявлены к увеличению регистрационного лимита, подлежат возврату налогоплательщику в порядке, установленном ст. 200 разд. V НК Украины, который действовал до 31.12.2014 г.
Плательщик НДС, таким образом мог разделить всю сумму отрицательного значения на две части:
а) на сумму, увеличивающую регистрационный лимит и сумму НК;
б) на сумму, которая возмещается из бюджета.
Следовательно, на лицевой (интегральной) карточке плательщика, переплаты НДС и суммы, подлежащие возмещению, после вступления в силу этой нормы НК Украины больше не учитываются. Весь учет взаиморасчетов с бюджетом должен осуществляться в Налоговой декларации по НДС.
Это, безусловно, прогрессивная норма, но для ее реализации необходима четкая и ясная форма Налоговой декларации НДС и такой же понятно порядок ее заполнения. А вот с этим делом у нас всегда были проблемы.
Поскольку п. 33 подразд. 2 разд. ХХ НК Украины установил право на увеличение регистрационного лимита на суммы отрицательного значения НО и суммы переплат, которые сложились на 1 февраля 2015 года, то отражены они могли быть как в Налоговой декларации по НДС за январь, так и в Налоговой декларации по НДС за февраль 2015 года. Минфин Украины решил, что эти данные должны быть отражены в февральской Налоговой декларации по НДС и Приказом №13 утвердил новую форму Налоговой декларации по НДС и порядок ее заполнения, которые начали применяться по итогам февраля 2015 года.
Для реализации п. 33 подразд. 2 разд. ХХ НК Украины в Налоговой декларации по НДС предусмотрен разд. IV, а все расчеты для его заполнения, а также заявление плательщика об увеличении регистрационного лимита приведены в Приложении Д2 к Налоговой декларации по НДС.
Для расчета общей суммы отрицательного значения и переплат предназначена табл. 1 Приложения Д2, в графах 2 — 5 которой приводятся суммы, которые могут направляться на увеличение регистрационного лимита, а именно:
• гр. 2 »від’ємне значення, що підлягає зарахуванню до податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 20.2 декларації за січень 2015 року/IV квартал 2014 року)»;
• гр. 3 »суми залишку від’ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 декларації за січень 2015 року/IV квартал 2014 року)»;
• гр. 4 »суми задекларовані до бюджетного відшкодування в рахунок зменшення податкових зобов’язань з податку наступних звітних (податкових) періодів, які залишились непогашеними станом на 01 лютого 2015 року»;
• гр. 5 »залишки сум податку, що були заявлені платниками податку до бюджетного відшкодування та залишились непогашеними станом на 01 лютого 2015 року».
В гр. 6 табл.1 приводится общая сумма отрицательного значения, на которую плательщик может увеличить сумму регистрационного лимита.
Указанная сумма должна увеличить НК в том периоде, в котором подано заявление, а заявление подано в марте, так как февральская Налоговая декларация по НДС должна была подаваться до 20 марта 2015 года. Как видим отражение отрицательного значения, которое возникло на 01.02. 2015 г. в февральской Налоговой декларации по НДС, а не в январской, отложило возможность увеличения НК на целый месяц.
Заполнение Приложения Д2 к Налоговой декларация по НДС представляет собой сложную задачу, поэтому понятно, что многие бухгалтеры допустили ошибки при его заполнении, к тому же некоторые бухгалтеры ошибались с суммой НК февраля 2015 года, так как включили в него НДС, указанный в налоговой накладной (НН), полученной в январе 2015 года и в более ранние периоды.
Так что показатель, отраженный в этом Приложении, будет у многих еще неоднократно меняться, уточняться. Поэтому, напомним, как заполняется это Приложение, точнее попробуем вновь с этим разобраться, так как четкого порядка заполнения Приложения Д2 нет. Зато есть Порядок № 569 и Письмо № 7796/7/99-99-19-03-02-17, в котором уточнено, а точнее перекручивают, п. 33 подразд. 2 разд. ХХ НК Украины.
Форма Налоговых деклараций по НДС, форма которых действовала до 1 февраля 2015 года, подразумевала отражение в стр. 20 отрицательных значений сумм налога из стр. 19 для зачисления:
• в счет уменьшения налогового долга по НДС с отражением соответствующей суммы налога в стр. 20.1;
• в состав налогового кредита следующего отчетного периода с отражением соответствующей суммы налога в стр. 20.2.
В стр. 19 старой формы Налоговой деклараций по НДС отражалось абсолютное значение разницы строк 17 (значение налогового кредита) и 9 (значение налогового обязательства). В том случае, когда налоговый долг по НДС отсутствовал, все значение из стр. 19 отражалось в стр. 20.2 Налоговой деклараций по НДС.
В стр. 24 старой формы Налоговой деклараций по НДС отражалось отрицательное значение НДС после бюджетного возмещения, которые подлежали включению в налоговый кредит следующего отчетного периода. В этой строке отражались суммы налога, которые не подлежали бюджетному возмещению.
Другими словами, в стр. 20.2 Налоговой деклараций по НДС отражались суммы отрицательного значения налога, которые получены в предшествующем отчетном периоде до получения права на бюджетное возмещение.
В стр. 24 Налоговой деклараций по НДС отражались суммы отрицательного значения налога после получения права на бюджетное возмещение. В этой строке могли отражаться отрицательные суммы НДС как полученные по результатам предшествующего отчетного периода, так и более ранних отчетных периодов (такие накопленные суммы отражались с Приложении Д2 к Налоговой деклараций по НДС с отражением периода из возникновения
Поскольку сумма, указанная в стр. 20.2 и стр. 24 январской Налоговой деклараций по НДС 2015 года представляет собой отрицательное значение НО, возникшее не в январе, а до этого, то эти значения полностью или частично могли быть погашены положительным значением НО февраля 2015 года, которые указывались в стр. 18 Налоговой деклараций по НДС.
Если у плательщика в феврале такое значение было, сумма из этих строк в пределах значения стр. 18 Налоговой деклараций по НДС за февраль переносятся в стр. 20.1 «значення рядка 24 декларації попереднього звітного (податкового) періоду», а остаток суммы распределяется по гр. 2 и 3 табл. 1 Приложения Д2. Это далеко не очевидная процедура, предусмотрена не Порядком № 966, а Письмом № 7796/7/99-99-19-03-02-17.
Пример 1. В стр. 20.2 Налоговой деклараций по НДС за январь 2015 года указана сумма 10 100 грн, в стр. 24 — 16 500 грн, а в стр. 18 за февраль 20 500 грн.
В стр. 20.1 Налоговой деклараций по НДС за февраль 2015 года может отражаться сумма 20 500 грн. Оставшаяся сумма отрицательных значений налога 6100 грн (20 500 грн — (10 100 грн + 16 500 грн) в стр. 20.1 Налоговой деклараций по НДС за февраль 2015 не отражается, а учитывается в стр. 26 раздела IV Налоговой деклараций по НДС до полного погашения. Отрицательные значения налога в разделе IV Налоговой деклараций по НДС учитываются на основании Приложения Д2 к Налоговой деклараций по НДС, в котором отражается отрицательное значение налога:
• в гр. 2 — из стр. 20.2 Налоговой деклараций по НДС за январь;
• в гр. 3 — из стр. 24 Налоговой деклараций по НДС за январь;
• в гр. 4 — непогашенные суммы бюджетного возмещения, задекларированные плательщиком в стр. 23.2 Налоговой деклараций по НДС предыдущих периодов до января 2015 года в счет уплаты налогового обязательства по НДС ;
• в гр. 5 — суммы налога, задекларированные в стр. 23.1 Налоговой деклараций по НДС предыдущих периодов до января 2015 года, которые не возмещены плательщику, и которыми плательщик желает воспользоваться для уменьшения регистрационной суммы с одновременным включением в налоговый кредит.
В нашем случае остаток отрицательного значения налога в сумме 6100 грн может быть отражен в гр. 2, либо в гр. 3 Приложения Д2 к Налоговой деклараций по НДС за февраль с указанием периода его возникновения в хронологическом порядке начиная с более ранней даты.
Оставшаяся сумма отрицательных значений налога (за минусом суммы, указанной в стр. 20.1 Налоговой декларации по НДС за февраль 2015) учитывается в разделе IV Налоговой деклараций по НДС и в строках 20.2 и 24 раздела III Налоговой деклараций по НДС за февраль не отражается.
Показатели этих строк впервые могут быть сформированы в Налоговой деклараций по НДС за март 2015 года и учитываться:
• при определении суммы налога, подлежащего уплате в бюджет,
• или к бюджетному возмещению, или в Налоговых декларациях по НДС следующих отчетных периодов.
Если в феврале у плательщика НДС было отрицательное значение НО, которое отражалось в стр. 19 Налоговой деклараций по НДС, заполнение гр. 2 и 3 табл. 1 не вызывает проблем.
При заполнении граф 3 и 4 в гр. 1 «Звітний (податковий) період, у якому виникла сума від’ємного значення» заполняется строка «Усього», а ниже приводится расшифровка возникновения этих значений по периодам.
Значения граф 2 — 5 табл. 1 Приложения Д2 заполняются отдельными строками. В том числе и тогда, когда периоды возникновения отрицательных значений указанные в этих строках совпадают.
Пример 2. Значение стр. 24 Налоговой деклараций по НДС за январь 2015 года составляет 6100 грн и состоит из отрицательных сумм налога, которые образованы в ноябре (в сумме 5500 грн) и декабре 2014 года (в сумме 600 грн). Периоды возникновения отрицательных значений налога отражались в гр. 2 Приложения Д2 к Налоговой деклараций по НДС за январь 2015 года.
В стр. «Усього» в гр. 3 табл. 1 Приложения Д2 к Налоговой декларации по НДС за февраль 2015 года отражается значение 6100 грн.
В следующих строках отражаются суммы отрицательных значений налога по периодам возникновения в хронологическом порядке начиная с более ранней даты и кончая более поздней датой.
Поэтому в нижеследующей строке по гр. 1 отражается период возникновения отрицательного значения налога — декабрь 2014 года в формате 12.2014, а по гр. 3 отражается сумма 600 грн.
В следующей строке по гр. 1 отражается период возникновения отрицательного значения налога — ноябрь 2014 года в формате 11.2014, а по гр. 3 отражается сумма 5500 грн.
Например, кроме стр. 24 Налоговой деклараций по НДС за ноябрь 2014 года была задекларирована еще стр. 23.2 и, при этом сумма налогового кредита была отображена в январе 2015 года.
В этом случае в табл. 1 Приложения Д2 к Декларации за февраль 2015 года значения граф 1 и 3 и 4 вносятся разными строками.
Например значение стр. 23.2 по состоянию на 1 февраля 2015 составило 15 000 грн (для корректного заполнения гр. 4 табл. 1 Приложения Д2 плательщику рекомендовано обратиться в контролирующий орган для сверки остатков суммы, задекларированной для бюджетного возмещения в счет погашения налогового обязательства, неиспользованной по состоянию на 1 февраля 2015 г).
В строке «Усього» по графам 3 и 4 табл. 1 Приложения Д2 отражаются значения 6100 грн и 15 000 грн соответственно.
В строках ниже отражается информация об отрицательных значениях налога в хронологическом порядке возникновения сумм с более новой даты до более давней даты начиная с гр. 3, потом гр. 4.
Поэтому в гр. 1 соответствующей строки записывается дата в формате 12.2014, а в гр. 3 — 600 грн. В гр. 1 нижеследующей строки указывается дата в формате 11.2014, а в гр. 3 — 5500 грн.
В строке ниже по графе 1 указывается дата в формате 11.2014, а в гр. 4 — 15 000 грн.
В графах 2 и 3 табл. 1 Приложения Д2 отражается за январь 2015 года и более ранние периоды. А если в дальнейшем предприятие выявит ошибку в определении суммы НК за январь 2015 года и более ранние периоды, то следует подать уточняющий расчет (УР).
В гр. 4 табл. 1 указываются суммы, которые были задекларированы к бюджетному возмещению в счет уменьшения налоговых обязательств следующих периодов.
Что касается стр. 23.2, то такие суммы могут быть либо включены в состав НК плательщика НДС и учитываться в разделе IV (для этого плательщик должен заявить о включении в состав регистрационной суммы в «поле а» табл. 1 Приложения Д2 к Налоговой деклараций по НДС за февраль), либо возмещены плательщику на его текущий счет в банке (если такая сумма заявлена в «поле б» табл. 1 Приложения Д 2 к Налоговой деклараций по НДС за февраль.
Суммы бюджетного возмещения в счет уплаты налогового обязательства по НДС (стр. 23.2 Налоговой декларации по НДС за отчетный период до 1 февраля 2015 года) снимаются с учета в интегрированной карточке плательщика и учитываются в разделе IV Налоговой декларации по НДС до полного погашения.
Суммы бюджетного возмещения, заявленные до 1 февраля 2015 года (стр. 23.1 Налоговой декларации по НДС за отчетный период до 1 февраля 2015 года) могут переносятся в гр. 5 табл. 1полностью или частично по желанию налогоплательщика.
Такое решение плательщик принимает единоразово (имело смысл для предприятий отчаявшихся получить возмещение НДС на свой текущий счет). Если плательщик принял решение о бюджетном возмещении всей суммы налога на его текущий счет в банке, то такие суммы не отражаются в гр. 5 табл. 1 и продолжают учитываться в интегрированной карточке плательщика до полного возмещения из бюджета, менять это решение нельзя.
Отрицательные значения граф заполняются отдельными строками (в хронологическом порядке начиная с более раннего отчетного периода) в таком порядке: сначала гр. 3, потом гр. 4, в последнюю очередь — гр. 5.
Нюансы заполнения гр. 4 и гр. 5 табл. 1 Приложения Д2
До заполнения граф 4 и 5 табл. 1 Приложения Д2 к Налоговой декларации по НДС ГФСУ в Письме № 7796/7/99-99-19-03-02-17 рекомендовала провести сверку с контролирующим органом.
Нюансы заполнения гр. 6 и гр. 7 табл. 1 Приложения Д2
Налогоплательщик, как уже говорилось, может увеличить регистрационный лимит на всю сумму отрицательного значения, которая указана в гр. 6 табл. 1, но эта сумма уже не будет возмещаться из бюджета, а будет увеличивать НК. Поэтому можно направить на увеличение регистрационного лимита не всю сумму, а только часть. Сумма, указанная в гр. 6 табл. 1 Приложения Д2 переносится в стр. 26 Налоговой декларации по НДС за март.
Перед табл. 1 Приложения Д2 есть два текстовых поля. В поле «а» указывается сумма, на которую плательщик увеличивает регистрационный лимит, а в поле «б» сумму, которую заявляет к возврату на текущий счет.
Сумма, указанная в поле «а» переносится в гр. 7 табл. 1 Приложения Д2. При построчном заполнении гр. 7, если в нее переносится не вся сумма гр. 6, ГФСУ в Письме № 7796/7/99-99-19-03-02-17 рекомендовала пользоваться таким правилом:
• сначала учитываются суммы отрицательных значений, указанных в гр. 5 табл.1 Приложения Д2;
• потом наиболее давние суммы, указанные в гр. 4 Приложения Д2;
• потом — наиболее давние суммы, указанные в гр. 3, потом — в гр. 4 табл. 1»
Согласно п. 33 подразд. 2 разд. ХХ НК Украины, отраженные в поле «а» суммы должны одновременно, то есть в марте без проведения проверок, быть учтены в составе НК. Однако, в п. 91 Порядка № 569 Кабмин Украины истолковал эту норму с точностью «до наоборот».
Согласно п. 91 Порядка № 569, увеличение суммы, на которую плательщик имеет право зарегистрировать НН с одновременным включением в НК, проводится органом фискальной службыавтоматически после проведения камеральной проверки. Срок камеральной проверки — 30 дней после подачи Налоговой декларации по НДС.
Поэтому проверки февральской Налоговой декларации по НДС были завершены до 21 апреля, то есть уже после того, как были поданы Налоговые декларации по НДС за март. Получается, что, если следовать Порядку № 569, то увеличить НК на сумму отрицательных значений, которые имели место на 01.02.2015 г. можно только по итогам апреля 2015 года, и после того, как плательщик НДС получит в ответ на свой запрос электронное уведомление об увеличении суммы на которую плательщик может увеличить сумму НДС, на которую он имеет право зарегистрировать НН/РКНН. Речь идет об извлечении из системы электронного администрирования, в которой в конце апреля появилась строка с суммой, на которую увеличен регистрационный лимит.
Сумма, на которую увеличивается регистрационный лимит и сумма НК из гр. 7 табл. 1 Приложения Д2 переносится в стр. 27 и стр. 20.2 Налоговой декларации по НДС. Некоторые плательщики заполнили эти строки уже в мартовской Налоговой декларации по НДС и «получили звонки» от сотрудников контролирующих органов с требованием «подать другую Налоговую декларацию по НДС». Согласились с этим не все и правильно сделали.
Учет сумм остатков отрицательных значений налога, образованных до 1 февраля 2015 года учитывается в разд. IV Налоговой декларации по НДС до полного их погашения. На этом акцентируется внимание в Письме № 7796/7/99-99-19-03-02-17.
Нюансы заполнения граф 8, 9 и 10 табл. 1 Приложения Д2
Поскольку суммы отрицательного значения НО, отраженные в графах 2 — 6 табл. 1, подлежат проверке по результатам, которые могут быть уточнены в табл. 1, предусмотрены графы 8, 9 и 10, в которых указывается дата и номер налогового уведомления-решения и суммы корректировки отрицательного значения НО.
Эти графы заполняются в том периоде, в котором было принято налоговое уведомление-решения. Значение гр. 10 табл. 1 переносится в стр. 28 и стр. 20.3 «збільшено/зменшено залишок від’ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів за результатами перевірки контролюючого органу» Налоговой декларации по НДС.
Как видим, форма Налоговой декларации по НДС предусматривала возможность уточнения суммы увеличения НК без проведения проверок с последующим уточнением (корректировкой) этой суммы по итогам налоговой проверки, но Кабмин Украины своими «уточнениями» сделал фактически ненужными графы 8, 9, и 10 табл.1 Приложения Д2 и стр. 20.3 Налоговой декларации по НДС.
Нюансы заполнения графы 11 Приложения Д2
Уточнение отрицательных значений налога, возникших до 1 февраля 2015 года, которое произведено плательщиком, учитывается в гр. 11 табл. 1 Приложения Д2 к Налоговой декларации по НДС того отчетного периода, в котором подан уточняющий расчет как самостоятельный документ или того отчетного периода, за который подается Налоговая декларация по НДС, если уточняющий расчет подан как Приложение к Налоговой декларации по НДС.
Значения гр. 11 табл. 1 переносится в стр. 29 Налоговой декларации по НДС соответствующего отчетного периода.
Пример 3. В Налоговую декларацию по НДС за январь 2015 года была включена НН, выписанная и зарегистрированная в декабре 2014 года. В марте 2015 года были поданы в виде самостоятельных документов УР за декабрь 2014 года и за январь 2015 года. При этом в уточняющем расчете за декабрь 2014 года возникло отрицательное значение налога в гр. 6 по стр. 20.2.
Сумма уточнения стр. 20.2 отражается в гр. 11 табл. 1 Приложения Д2 и в стр. 29 разд. IV Налоговой декларации по НДС за март 2015 года.
В гр. 12 табл. 1 указывается сумма части остатка отрицательного значения предыдущих отчетных (налоговых) периодов, фактически уплаченные поставщиком товаров/услуг или в Государственный бюджет. Фактически уплаченная сумма НДС определяется для всей суммы отрицательного значения, указанного в гр. 6 табл. 1, как направленной на увеличение регистрационного лимита, так и заявленной к возмещению. Поскольку возмещаться из бюджета может только фактически уплаченная сумма налога, то сведения, приведенные в гр. 12 табл. 1, необходимы для выполнения такой проверки. В стр. табл. 1 приводится расшифровка этой суммы по периодам.
В поле «б» декларируются суммы, которые плательщик желает получить на текущий счет в виде бюджетного возмещения.
В этом поле не могут быть указаны суммы из гр. 5 табл. 1 Приложения Д2. Плательщик принимает решение единоразово об использовании суммы бюджетного возмещения (стр. 23.1 Налоговой декларации по НДС по форме, действовавшей до 1 февраля 2015 года).
В том случае, когда плательщиком принимает решение об учете этой суммы для увеличения регистрационной суммы с одновременным включением в НК, считается, что такой плательщик отказывается от бюджетного возмещения.
Если же плательщик принимает решение о продолжении процедуры возврата такой суммы на его текущий счет, то такая сумма в разд. IV Налоговой декларации по НДС не учитывается и не отображается в гр. 5 табл. 1 Приложения Д2. В этом случае эта сумма продолжает учитываться в интегрированной карточке плательщика налога до возмещения на текущий счет в банке такого плательщика.
Согласно п. 200.4 ст. 200 разд. V НК Украины (в редакции действовавшей до 01.01.2015 г.) бюджетное возмещение определялось следующим образом. Если в следующем налоговом периоде сумма, рассчитанная согласно п. 200.1 ст. 200 разд. V НК Украины, имеет отрицательное значение, то:
а) бюджетному возмещению подлежала часть такого отрицательного значения, равная сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров/услуг в предыдущих и отчетном налоговых периодах поставщикам таких товаров/услуг или в Государственный бюджет Украины, а в случае получения от нерезидента услуг на таможенной территории Украина — сумме налогового обязательства, включенного в Налоговую декларацию по НДС за предыдущий период за полученные от нерезидента услуги получателем услуг;
б) остаток отрицательного значения предыдущих налоговых периодов после бюджетного возмещения включался в состав сумм, относящихся к НК следующего налогового периода.
Согласно п. 200.5 ст. 200 разд. V НК Украины в действующей редакции, не имеют права на получение бюджетного возмещения лица, которые:
• были зарегистрированы налогоплательщиками менее чем за 12 календарных месяцев до месяца, по результатам которого подается заявление на бюджетное возмещение (кроме начисления НК в результате приобретения или создания (строительства) основных фондов);
• имели объемы налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев меньше, чем заявленная сумма бюджетного возмещения (кроме начисления НК в результате приобретения или сооружения (строительства) основных фондов).
С учетом приведенного выше бюджетное возмещение рассчитывается в табл. 2 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 01 лютого 2015 року».
Нюансы заполнения строк в табл. 2 Приложения Д2
В стр. 1 табл. 2 Приложения Д2 переносится итоговое значение гр. 12 табл. 1 Приложения Д2 Налоговой декларации по НДС соответствующего периода.
В стр. 1.1 отражается из стр. 1 — сумма отрицательного значения из прошлых периодов, которая сформирована за счет приобретения (создания, строительства) основных фондов.
В стр. 2 отражается объем облагаемых операций за последние 12 календарных месяцев за исключением суммы НДС, подлежащей бюджетному возмещению на текущий счет в банке налогоплательщика за текущий отчетный период и отраженной в стр. 23.2 Налоговой декларации по НДС за текущий отчетный период.
В стр. 3 отражается сумма, подлежащая бюджетному возмещению (указывается значение стр. 1 в пределах значения (меньше или равно) значению стр. 2 или значение стр. 1.1). Значение этой строки переносится в стр. 30 Налоговой декларации по НДС за текущий отчетный период, кроме тех плательщиков, которые не имеют права на бюджетное возмещение.
В «поле б» указывается сумма бюджетного возмещения из стр. 3 табл. 2 Приложения Д2.
Пример 4. Сумма отрицательного значения НДС в составе оплаты поставщикам стоимости приобретенных товаров, услуг и основных фондов составила 1 200 000 грн. Из этой суммы НДС в составе приобретенных основных фондов составляет 1 100 000 грн. Объем облагаемых операций за 12 последних календарных месяце например составил 1 000 000 грн.
В гр. 12 табл. 1 Приложения Д2 отражается значение 1 200 000 грн. Соответствующая сумма бюджетного возмещения рассчитывается в табл. 2 Приложения Д2, в которой:
• в стр. 1 отражается 1 200 000 грн — значение гр. 12 из табл. 1 Приложения Д2;
• в стр. 1.1 указывается 1 100 000 грн;
• в стр. 2 указывается 1 000 000 грн;
• в стр. 3 следует указать сумму 1 100 000 грн, которая отмечена в стр. 1.1 табл. 2.
Эта же сумма 1 100 000 указывается в «поле б» и гр. 13 табл. 1 Приложения Д2.
Суммы, которые подлежат бюджетному возмещению из стр. 3 табл.2 Приложения Д2, переносятся в гр. 13 табл. 1 и стр. 30 «сума залишку від’ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (рядок 3 таблиці 2 Д2)» Налоговой декларации по НДС.
В последней графе табл. 1 (гр.14) учитывается остаток суммы отрицательного значения НО по состоянию на 01.02.2015 г. (гр. 6) за вычетом той суммы, на которую увеличен регистрационный лимит и сумма НК, указанный в поле «а» (гр. 7), а также суммы, которая подлежит бюджетному возмещению (гр. 13). Эта же сумма указывается в стр. 31 Налоговой декларации по НДС. Значение стр. 31 Налоговой декларации по НДС определяется уменьшением значения стр. 26 на суммы, которые увеличивают НК (стр. 27 и стр. 20.2) и которыезаявлены к бюджетному возмещению (стр. 30) и корректированной (уменьшенной или увеличенной) на суммы в поданных уточняющих расчетах и изданных контролирующим органом налоговых уведомлениях-решениях.
Непогашенное значение отрицательного НО на 01.02.2015 г. отражается в стр. 31 Налоговой декларации по НДС.
Табл. 1 Приложения Д2 и Раздел IV Налоговой декларации по НДС заполняются до полного погашения отрицательного значения НО.
После заполнения Приложения Д2 можно заполнять основную часть Налоговой декларации по НДС — раздел III.
Положительное значение НО (стр. 18) сравнивается с отрицательным значением НО предшествующих периодов (стр. 20).
В феврале значение стр. 20 Налоговой декларации по НДС, согласно Письму № 7796/7/99-99-19-03-02-17, не может превышать значение стр. 20, поэтому в феврале у всех плательщиков НДС, заполнивших стр. 18, в стр. 25 «Сума податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням залишку від’ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду (рядок 18 — рядок 20)» Налоговой декларации по НДС было либо положительное значение, либо «0».
В последующие периоды (то есть в марте и т. д.) значение стр. 20 Налоговой декларации по НДС могло превышать значение стр. 18 и это превышение должно отражаться в стр. 21 «від’ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, за вирахуванням позитивного значення різниці між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 20 — рядок 18)» и участвует в определении суммы налога, подлежащей возмещению из бюджета вместе с отрицательным значением НО текущего периода (стр. 19), которое переносится в стр. 22 Налоговой декларации по НДС.
Как уже говорилось в стр. 20 Налоговой декларации по НДС за март (ГФСУ считает, что за апрель) включаются суммы отрицательного значения НО по состоянию на 01.02.2015 г., на которые увеличен регистрационный лимит (гр. 7 табл. 1 Приложения Д2). В стр. 20.1 указывается также отрицательное значение НО предшествующих периодов (стр. 24), с марта месяца в полном объеме, т. е. без ограничения значением стр. 18 Налоговой декларации по НДС.
В строке 22 «Сума від’ємного значення, що включена до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, за вирахуванням позитивного значення різниці між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періода» отражается сумма, на которую налогоплательщик может претендовать на бюджетное возмещение (в пределах регистрационного лимита). Эта сумма бюджетного возмещения указывается в стр. 23 Налоговой декларации по НДС, а сумма, которая превышает регистрационный лимит (стр. 21.1), переносится на увеличение НК следующих периодов. Сумма регистрационного лимита указывается в служебном поле стр. 22.1.
Поскольку в период тестового режима эксплуатации системы электронного администрирования регистрационный лимит может иметь отрицательное значение (регистрация НН и РКНН осуществляется без ограничений), то ГФСУ в Письме № 7796/7/99-99-19-03-02-17 с целью недопущения некорректного заполнения служебного поля стр. 22.1 Налоговой декларации по НДС, определила, что при наличии отрицательного значения регистрационной суммы, в служебном поле стр. 22.1 указывается «0».
Таким образом, при отрицательном или нулевом значении регистрационной суммы плательщик НДС не может заявлять сумму отрицательного значения НО к возмещению.
Основанием для заполнения служебного поля стр. 21.1 Налоговой декларации по НДС являются данные стр. 2 извлечения из системы электронного администрирования НДС. Эта сумма может меняться в связи с получением НН/РКНН и в связи с их регистрацией. Поэтому важно, чтобы с момента заполнения этого реквизита Налоговой декларации по НДС, до момента отправки Налоговой декларации по НДС контролирующему органу, предприятие не регистрировало НН и РКНН.
Регистрационного лимита после того, как в его сумму включено отрицательное значение НО на 01.02.2015 г., скорее всего будет достаточно для того, чтобы обеспечить потенциальную возможность бюджетного возмещения, но в Налоговой декларации по НДС за февраль, а, возможно и за март, регистрационная сумма могла быть небольшой. Отсюда ясно, почему в марте мало кто из плательщиков, даже заполнивших стр. 19 Налоговой декларации по НДС, имел право заявить НДС к возмещению.
Согласно п. 200.4 ст. 200 разд. V НК Украины в действующей редакции, при отрицательном значении суммы, рассчитанной согласно п. 200.1 этой статьи, такая сумма:
а) учитывается в уменьшение суммы налогового долга по налогу, возникшего за предыдущие отчетные (налоговые) периоды (в том числе рассроченного или отсроченного в соответствии с НК Украины) в части, не превышающей сумму, исчисленную в соответствии с п. 200¹.3 ст. 200¹ разд. V НК Украины на момент получения контролирующим органом Налоговой декларации по НДС, а в случае отсутствия налогового долга —
б) или подлежит бюджетному возмещению по заявлению плательщика в сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров/услуг в предыдущих и отчетном налоговых периодах поставщикам таких товаров/услуг или в Государственный бюджет Украины, в части, не превышающей сумму, исчисленную в соответствии с п. 200¹.3 ст. 200¹ разд. V НК Украины на момент получения контролирующим органом Налоговой декларации по НДС,
в) и/или зачисляется в состав НК следующего отчетного (налогового) периода.
Сумма, указанная в стр. 23 Налоговой декларации по НДС в первую очередь направляется на погашение налогового долга НДС (стр. 23.1). Оставшуюся сумму плательщик может заявить к возмещению из бюджета, если выполнит условия п. 200.5 ст. 200 разд. V НК Украины.
Для расчета суммы бюджетного возмещения заполняется Приложение Д3, в котором:
• в стр. 1— указывается сумма отрицательного значения налога предыдущих и текущего отчетного периода, не превышающая сумму, определенную в соответствии с п. 200¹.3 ст. 200¹ разд. V НК Украины на момент подачи Налоговой декларации по НДС, уменьшенная на сумму, зачисленной в счет уменьшения суммы налогового долга по НДС (стр. 23 — стр. 23.1 Налоговой декларации по НДС отчетного периода);
• в стр. 1.1 — из стр. 1 — указывается сумма остатка отрицательного значения предыдущих и текущего отчетных периодов, сформированная за счет приобретения (сооружения, строительства) основных фондов;
• в стр. 2 — указывается объем налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев;
• в стр. 3 — указывается сумма, которая подлежит бюджетному возмещению, кроме тех плательщиков, которые не имеют права на бюджетное возмещение в соответствии с п. 200.5 ст. 200 разд. V НК Украины. В этой строке указывается сумма из стр. 1, которая меньше или равна значению стр. 2, или сумма из стр. 1.1. Значение этой строки переносится в стр. 23.2 Налоговой декларации по НДС отчетного периода.
Пример 5. Налогоплательщик в стр. 19 Налоговой декларации по НДС за март 2015 года задекларировал значение 450 000 грн. На дату подачи Налоговой декларации по НДС значение стр. 2 извлечения из системы электронного администрирования составило 200 000 грн.
Суммы отрицательного значения налога образовались за счет покупки основных фондов, НДС в стоимости которых составил 190 000 грн.
Объем облагаемых операций за последние 12 календарных месяцев составил 180 000 грн.
Плательщик не заявлял к бюджетному возмещению сумму отрицательного значения, образованного до 1 февраля 2015 года.
В стр. 3 Приложения Д3 будет отображается сумма 190 000 грн.
Фрагмент разд. III Налоговой декларации по НДС приведем в таблице.
(грн)
| Код рядка (грн) | Код додатка | III. РОЗРАХУНКИ ЗА ЗВІТНИЙ ПЕРІОД | Сума податку на додану вартість | |
|---|---|---|---|---|
| 18 | Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 9 — рядок 17) (позитивне значення) | |||
| 19 | Від’ємне значення різниці між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 — рядок 9) (позитивне значення) | 450 000 | ||
| 20 | Від’ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 20.1 + рядок 20.2 + рядок 20.3): | |||
| 20.1 | значення рядка 24 декларації попереднього звітного (податкового) періоду | |||
| 20.2 | Д2 | у сумі залишку від’ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів, на яку збільшено розмір суми податку, визначеної пунктом 200 1.3 статті 200 1 розділу V Кодексу, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні / розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних** | ||
| 20.3 | збільшено/зменшено залишок від’ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу*** | |||
| 21 | Від’ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, за вирахуванням позитивного значення різниці між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 20 — рядок 18) | |||
| 22 | Сума від’ємного значення поточного звітного (податкового) періоду та від’ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 19 + рядок 21) | 450 000 | ||
| 22.1 | з рядка 22 сума перевищення від’ємного значення над сумою, обчисленою відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу V ПК України на момент подання декларації | 250 000 | ||
| сума, обчислена відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу V ПК України на момент подання декларації | 200 000 | |||
| 23 | Сума від’ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 22 — рядок 22.1), яка: | 200 000 | ||
| 23.1 | зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість | |||
| 23.2 | Д3, Д4 | підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (рядок 3 Д3) | 190 000 | |
| 23.3 | зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 23 — рядок 23.1 — рядок 23.2) | 10 000 | ||
| 24 | Сума від’ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 22.1 + рядок 23.3) (переноситься до рядка 20.1 наступного звітного (податкового) періоду) | 260 000 | ||
Суммы, не заявленные к бюджетному возмещению, а также отрицательное значение НО, превышающее регистрационный лимит (стр. 22.1), увеличивают НК следующих периодов и отражаются в стр. 24 Налоговой декларации по НДС.
Список использованных документов
НК Украины — Налоговый кодекс Украины
Порядок № 569 — Порядок электронного администрирования налога на добавленную стоимость, утвержденный Постановлением КМУ от 16.10.2014 г. № 569
Порядок № 966 — Порядок заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина Украины от 23.09.2014 г. № 966
Приказ № 13 — Приказ Минфина Украины от 23.01.2015 г. № 13 «О внесении изменений в некоторые нормативно-правовые акты Министерства финансов Украины»
Письмо № 7796/7/99-99-19-03-02-17 — Письмо ГФСУ от 06.03.2015 г. № 7796/7/99-99-19-03-02-17 «О налоге на добавленную стоимость»
