Условия для НДС-разрегистрации
НДС-регистрация может быть аннулирована, если (п.п. «г» п. 184.1 НКУ) плательщик на протяжении последовательных 12 месяцев не подает декларации по НДС и/или подает такую декларацию, свидетельствующую об отсутствии поставок/приобретений товаров/услуг, осуществленных с целью формирования НО или НК. Это значит, что потеря НДС-статуса грозит плательщику, если:
1) НО/НК не декларируются последовательные 12 календарных месяцев;
2) плательщик не подает и/или подает декларации, свидетельствующие об отсутствии НДС-значимых операций. Так что если предприятие декларирует отсутствие оборотов на протяжении января-ноября 2019 года, а за декабрь 2019 года просто забыло отчитаться — это тоже повод для аннулирования его статуса плательщика НДС;
3) на протяжении последовательных 12 календарных месяцев не декларируются ни НО, ни НК. Поэтому, если, например,
12 месяцев нет НО, но при этом хотя бы в одном из этих месяцев задекларирован НК, повода для НДС-разрегистрации нет
Подтверждают это и налоговики (см. БЗ 101.03).
Правда, на местах фискалы, видимо-таки, грешат НДС-разрегистрацией даже при наличии НК. Подтверждением тому служит, например, письмо № 4720*. Из него следует, что налоговики аннулировали регистрацию плательщика по причине отсутствия оборотов за период с 01.05.2017 г. по 30.04.2018 г. Хотя за этот период он задекларировал приобретение необоротных активов (товаров) и отрицательное значение по НДС. А значит, повода для разрегистрации согласно п.п. «г» п. 184.1 НКУ в данном случае вообще не было.
* Письмо ГФСУ от 06.11.2018 г. № 4720/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
И еще. Обратите внимание! Для целей НДС-разрегистрации согласно п.п. «г» п. 184.1 НКУ имеет значение именно факт декларирования НО или НК. То есть речь не о пустых декларациях по НДС. В них могут быть задекларированы льготные поставки и/или безНДСные приобретения, но это не спасет плательщика от потери статуса плательщика НДС. Точно так же не спасет от НДС-разрегистрации и декларирование отрицательного значения по НДС, переходящего из декларации в декларацию 12 месяцев подряд.
Кроме того, заметим, что аннулирование регистрации согласно п.п. «г» п. 184.1 НКУ может быть осуществлено не только по решению контролеров, но и на основании заявления плательщика. Датой аннулирования будет соответственно дата принятия решения налоговиками или дата подачи заявления плательщиком (п. 184.2 НКУ).
Об аннулировании контролеры должны письменно уведомить на протяжении трех рабочих дней с даты такого аннулирования (п. 184.10 НКУ). А вот предупреждать о своих намерениях, как мы уже отмечали, фискалы не обязаны.
Последствия НДС-разрегистрации
С момента аннулирования НДС-регистрации лицо теряет право на отражение НК и составление НН (п. 184.5 НКУ). Последним отчетным периодом будет период с первого дня, следующего за последним днем предыдущего отчетного периода, по день аннулирования регистрации (п. 184.6 НКУ). Причем отделаться нулевой декларацией за этот период, скорее всего, не получится. Если товары/услуги, необоротные активы (далее — товары) плательщика, суммы НДС по которым были включены в состав НК, не были использованы в облагаемых операциях в рамках хоздеятельности, плательщик в последнем отчетном периоде (не позднее даты аннулирования его НДС-регистрации) должен начислить НО по этим товарам исходя из их обычных цен(п. 184.7 НКУ).
Причем НО нужно начислить не только на неиспользованные товарные остатки, но и на сумму дебиторки, по оплаченным, но не полученным товарам (см. БЗ 101.03). Конечно, только в случае, если по такой дебиторке был отражен НК (подробнее об условных НО, начисляемых согласно п. 184.7 НКУ, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 65, с. 19).
И даже если в будущем плательщик зарегистрируется НДСником заново и товары таки начнут использоваться в облагаемых операциях в рамках хоздеятельности, оснований для корректировки НО, начисленных согласно п. 184.7 НКУ, у такого вновь зарегистрированного плательщика не возникнет (см. письмо № 4720). А в случае их поставки придется начислить еще и обычные общепоставочные НО. Выходит, по таким товарам предприятию придется заплатить двойные НО — сначала от имени аннулированного, а потом (в случае поставки) — от имени вновь зарегистрированного плательщика НДС.
Откорректировать условные НО, начисленные согласно п. 184.7 НКУ, получится только в случае, если аннулирование НДС-регистрации будет признано незаконным. Осуществить это налоговики предлагают так: составить РК к условной НН; показать сумму корректировки из РК в НДС-декларации за первый отчетный период после восстановления НДС-регистрации (письмо ГФСУ от 21.12.2017 г. № 3087/6/99-99-15-03-02-15/ІПК ). Хотя был и другой совет от фискалов — проводить такую корректировку через УР как исправление ошибки (см. письмо ГФСУ от 29.06.2017 г. № 888/6/99-99-12-03-01-15/ІПК ).
Если по итогам последнего отчетного периода плательщик задекларирует бюджетное возмещение, то оно будет получено в установленные сроки независимо от того, будет лицо зарегистрировано плательщиком НДС на дату такого получения или нет (п. 184.9 НКУ). А вот если вы не сможете заявить к бюджетному возмещению всю сумму имеющегося отрицательного значения (например, по причине нехватки реглимита), то такой
не заявленный к возмещению остаток отрицательного значения сгорит (см. письмо № 4720)
И еще, учтите. У тех счастливчиков, которым удастся доказать незаконность НДС-разрегистрации, период с даты аннулирования до даты принятия решения судом об отмене этого аннулирования выпадет из их НДС-жизни. По мнению фискалов, на этот период у лица отсутствует обязанность составления НН, право на формирование НК и получение бюджетного возмещения. Отчетность по НДС за этот период подавать не нужно (БЗ 101.13).
Хотя это не соответствует требованиям законодательства. Поскольку дата регистрации плательщиком НДС в случае отмены решения контролеров не меняется (если иное не определено решением суда (п. 5.10 Положения о регистрации плательщиков НДС, утвержденного приказом Минфина от 14.11.2014 г. № 1130)), то и никаких перерывов в НО и НК быть не должно. И если непосредственно в периоде аннулирования отразить НО/НК невозможно, то после восстановления НДС-статуса плательщик уж точно имеет право (и должен иметь возможность) отразить НО/НК и подать пропущенные декларации. Суды, похоже, придерживаются такой же точки зрения (см., например, постановление Шестого апелляционного административного суда от 10.12.2019 г. по делу № 826/17716/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/86425411).
Если еще не поздно что-то предпринять
Очевидно, что сохранить НДС-регистрацию можно, только нарушив условия для ее аннулирования, перечисленные в первом разделе. То есть если вы в течение последовательных 11 месяцев декларировали отсутствие НО/НК, в 12-м вам просто позарез нужно задекларировать хотя бы какой-то НДС (ну или подать уточненку к одному из 11 нулевых месяцев).
Можно, например, приобрести с НДС какую-то мелочь (допустим, что-то из канцтоваров) и отразить это приобретение в той самой 12-й декларации. При желании можете тут же обнулить отраженный НК компенсирующими НО согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ (заявив, что приобретение имеет нехозяйственное назначение). Можно оформить и обычную поставку. Причем в будущем (когда проблем с оборотами уже не будет) можно будет ее обнулить как ошибочную (подав уточненку).
Если же вы уже подали 12 нулевых деклараций, но фискалы еще не успели вас разрегистрировать — скорее уточняйте хотя бы одну из них
Если приобретение за этот период оформить уже не удастся и никаких заначек НК с прошлых периодов у вас нет, начисляйте НО (правда, помните: НО без НН в теории могут стать поводом для внеплановой проверки). В крайнем случае, позже их откорректируете. Главное — успеть уточниться. Тогда основания для разрегистрации исчезнут.
Если НДС-регистрация уже аннулирована
Дела обстоят гораздо хуже, если регистрация НДС уже аннулирована. Совсем плохо, если аннулирование осуществлено на законных основаниях. Единственный шанс в таком случае — заявлять, что в одном из нулевых периодов допущена ошибка, и пытаться подать уточненку. Естественно, ввиду того, что НДС-регистрация уже аннулирована, по электронке отчетность не пройдет. Да и в бумажной форме налоговики ее не примут (по этой же причине). Зарегистрировать НН, конечно, тоже не получится. Ничего не остается, кроме как обжаловать решение об аннулировании НДС-регистрации в суде. Обосновывая свою позицию тем, что реально НДС в одном из 12 месяцев был, а значит, оснований для аннулирования не было. И просить суд обязать налоговиков принять уточненки и зарегистрировать НН. Правда, успех этого мероприятия совсем не гарантирован. Суды в таких ситуациях часто признают действия фискалов обоснованными (см., например, постановление Шестого апелляционного административного суда от 13.11.2019 г. по делу № 640/19352/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/85612684). Естественно, мы не говорим о случаях, когда неподача деклараций оправдана какими-то железобетонными обстоятельствами. Например, если декларации не подавались в результате незаконного аннулирования НДС-статуса, что стало поводом для повторной незаконной разрегистрации (см. постановление Донецкого апелляционного административного суда от 17.01.2018 г. по делу № 805/2691/17-а // reyestr.court.gov.ua/Review/71655620).
В общем, если НДС-регистрация уже аннулирована, возможно, надо думать не о том, как ее восстановить, а о том, как минимизировать негативные последствия потери НДС-статуса. Например, с целью избежания двойных НО (по неиспользованным остаткам) можно оформить их поставку до того, как будет осуществлена повторная НДС-регистрация. А вот приобретения на безНДСный период лучше приостановить (хотя бы по бумагам). Это поможет сохранить НК. Если у вас есть отрицательное значение, в последней декларации не забудьте заявить максимально возможную сумму к бюджетному возмещению.
Ну а в будущем вы уже, конечно, никогда не подадите налоговикам 12 безНДСных деклараций подряд