На яку дату визначати курсові різниці?
Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводять на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики) (п. 8 НП(С)БО 21).
Дата балансу — дата, на яку складено баланс підприємства (п. 3 НП(С)БО 6). Звичайно датою балансу є кінець останнього дня звітного періоду.
Звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік (ч. 1 ст. 13 Закону про бухоблік). Проміжну фінансову звітність складають за результатами першого кварталу, першого півріччя, дев’яти місяців. Крім того, відповідно до облікової політики підприємства фінансова звітність може складатися за інші періоди.
В описаній ситуації підприємство подає звітність поквартально. Таким чином, для нього датою балансу буде останній день закінчення кожного кварталу. Тож за загальним правилом і курсові різниці потрібно розраховувати наприкінці кожного кварталу.
Якщо ж підприємство розраховувало курсові різниці наприкінці кожного місяця, воно порушувало встановлене правило обліку. По суті, це означає, що помилка має бути виправлена. Для виправлення спершу потрібно зробити перерахунок курсових різниць виходячи з квартальної періодичності. Потім звірити з результатами перерахунку за наслідками місячного періоду. Якщо між квартальними і місячними даними будуть розбіжності, їх потрібно відобразити у бухгалтерському обліку в загальному порядку, прийнятому для виправлення помилок. Якщо ж таких розбіжностей не буде, то це означає, що періодичність переоцінки не вплинула на фінрезультат і виправляти нічого не потрібно.
Але можливо, що в обліковій політиці підприємства сказано про складання балансу щомісяця, тоді щомісячний розрахунок курсових різниць не буде помилкою.
Куди списувати курсові різниці — до складу витрат (доходу) чи додаткового капіталу?
Якщо курсові різниці за позикою відносять до операційної або неопераційної діяльності залежно від мети її отримання (див. лист Мінфіну від 24.03.2004 №31-04200-20-25/4757). Їх відносять до складу інших операційних чи інших доходів (витрат).
Лист Мінфіну від 24.03.2004 №31-04200-20-25/4757
Щодо відображення в бухгалтерському обліку операцій в іноземній валюті
Міністерство фінансів України на запит щодо відображення в бухгалтерському обліку операцій в іноземній валюті повідомляє.
Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 №193, курсові різниці від перерахунку заборгованості за кредитом в іноземній валюті визнаються (на дату здійснення розрахунків та на дату балансу) іншими операційними доходами (витратами) або іншими доходами (витратами) залежно від цільового характеру (на операційну чи інвестиційну діяльність) використання кредиту.
Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, витрати на проценти (відсотки) за користування кредитами визнаються фінансовими витратами і заборгованістю за нарахованими відсотками.
Ознаки короткострокових і довгострокових кредитів банку визначені Положенням про кредитування, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 28 вересня 1995 №246*.
Заступник міністра А. Мярковський
* Втратило чинність. Тепер це регулює ст. 347 ГКУ. — Прим. ред.
Тобто курсові різниці відображають у складі інших операційних витрат (доходів) (субрах. 945 чи 714), якщо позику використовують в операційній діяльності. І в складі інших витрат (доходів) (субрах. 974 чи 744), якщо позику використовують в неопераційній діяльності.
Щоправда, курсові різниці, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов’язань за розрахунками із господарською одиницею за межами України, погашення яких не плануються і не є ймовірними в найближчій перспективі, відображають у складі іншого додаткового капіталу та в іншому сукупному доході (п. 9 НП(С)БО 21).
Господарська одиниця за межами України — дочірнє, асоційоване, спільне підприємство, філія, представництво або інший підрозділ підприємства, які перебувають або ведуть господарську діяльність за межами України.
Тобто якщо підприємство отримало кредит від свого дочірнього підприємства, чи асоційованого підприємства, чи спільного підприємства, чи філії, якщо такі підприємства чи філії розташовані за межами України, то, якщо погашення кредиту не планується в найближчій перспективі, курсові різниці потрібно відображати у складі іншого додаткового капіталу, а не витрат (доходів).
Але що розуміти під поняттям «погашення кредиту не планується в найближчій перспективі», в НП(С)БО 21 нічого не сказано. Тобто це поняття взагалі не визначено. У листі Мінфіну від 01.03.2019 №35210-06-5/6144 (коментар «ДК») щодо цього зазначено: перекласифікація кредиторської заборгованості за позиками, отриманими українськими підприємствами від кредиторів-нерезидентів, що є асоційованими особами, без їхньої згоди в інструменти власного капіталу не передбачена національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в Україні.
На наш погляд, цю неоднозначну відповідь Мінфіну слід розуміти так, що навіть якщо кредит (позику) отримано від нерезидента, який відповідає поняттю господарської одиниці за межами України, факт неможливості погашення кредиту в найближчій перспективі потрібно погоджувати з таким нерезидентом. Тобто має бути письмове погодження між сторонами. І тільки після такого погодження є підстави відображати курсові різниці у складі іншого додаткового капіталу на субрахунку 423. А не у складі витрат (доходів).
Чи можна вважати тимчасову заборону на час воєнного стану на придбання валюти подією, яка призводить до того, що кредит не планується погасити в найближчій перспективі, в нормативних документах не роз’яснено.
Рекомендуємо з цього питання звернутися до Мінфіну.
Чи є обмеження на відображення курсових різниць у податкових витратах?
Податкові різниці для курсових різниць ПКУ не встановлює.
Тому, якщо курсові різниці віднесені до складу витрат, фінрезультат до оподаткування зменшується. А отже, зменшується й об’єкт оподаткування податком на прибуток.
Але якщо згідно з нормами бухгалтерського законодавства такі різниці слід відображати у складі додаткового капіталу (субрах. 423), то вони не зменшуватимуть фінрезультат до оподаткування, а отже, не впливатимуть на формування об’єкта оподаткування податком на прибуток.
Як ми вже сказали вище, на наш погляд, в описаній ситуації курсові різниці слід відносити до складу витрат. Але Мінфін може мати з цього питання іншу думку. Тому рекомендуємо звернутися до Мінфіну.
