Контрагент не зареєстрував ПН у реєстрі і пропустив граничний термін реєстрації. Що далі?

Контрагент не зареєстрував ПН у реєстрі і пропустив граничний термін реєстрації. Підприємство вирішило списати всю суму ПДВ за такою ПН на витрати. Наскільки це правомірно з урахуванням того, що такі витрати, поряд з усіма іншими, зменшують податок на прибуток? Чи є особливості, якщо йдеться про податковий кредит щодо придбаних основних засобів?

За загальним правилом, платник ПДВ оприбутковує придбаний з ПДВ товар (у т. ч. об’єкт необоротних активів) або послугу від постачальника за їх вартістю без ПДВ та, в разі наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН, відносить суму ПДВ до податкового кредиту (субрах. 641/ПДВ). Якщо не здійснюється авансова оплата, то на суму ПДВ робиться запис Д-т 641/ПДВ К-т 631. Якщо така оплата відбулася, то при авансі (раніше) було зроблено запис Д-т 641/ПДВ К-т 644, а при одержанні товару (послуги) робиться запис Д-т 644 К-т 631 або 371.

Якщо ж ПН не отримана, то підприємство, як правило, відображає суму ПДВ за дебетом субрах. 644 з аналітикою «Податковий кредит непідтверджений». Це стосується і випадку сплати авансу (Д-т 644/непідтв. К-т 644), і випадку оприбуткування без оплати (Д-т 644/непідтв. К-т 631).

Так, відповідно до п. 198.6 ПКУ, не відносять до ПК суми ПДВ, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ПКУ.

Згідно з тим самим п. 198.6 ПКУ, суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в ПН, зареєстрованих в ЄРПН із порушенням терміну реєстрації, відносять до податкового кредиту за період, в якому зареєстровано ПН в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 к. д. із дати складення ПН/РК. Отже, після закінчення 365 днів¹ контрагент уже точно не зможе зареєструвати таку ПН в ЄРПН.

¹ Податківці вважають, що можливий строк реєстрації ПН із порушенням терміну не 365, а 180 днів (наприклад, лист ГУ ДФС у м. Києві від 16.02.2016 р. №3786/10/26-15-11-01-18), що, на нашу думку, є необґрунтованим.

Інструкція з бухобліку ПДВ, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 р. №141, у п. 8 передбачає, що наступного дня після останнього дня граничного терміну для реєстрації ПН в ЄРПН сума ПДВ, що міститься в такій ПН, відноситься в дебет субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності». Такий спрощений порядок обліку ПДВ за не отриманими ПН податківці внесли тільки з 16.11.2015 р. І наведений порядок, згідно з Інструкцією (п. 8), стосується в т. ч. і основних засобів.

Отже, підприємство має всі підстави для визнання відповідних витрат у бухобліку. А коригування фінрезультату для таких операцій не передбачено.

Наголосимо водночас, що відповідна норма Інструкції з бухобліку ПДВ, на нашу думку, має колізію з положеннями національних стандартів. Так, наприклад, згідно з п. 9 П(С)БО 9 «Запаси», суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству, включаються до первісної вартості запасів. Аналогічно, згідно з п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби», суми непрямих податків у зв’язку з придбанням ОЗ (якщо вони не відшкодовуються підприємству) включаються до первісної вартості об’єкта ОЗ.

Водночас для випадків, коли йдеться про запаси, на момент закінчення 365 днів підприємство вже, певно, їх використало та визначило собівартість виготовленої продукції (у виготовленні якої використано запаси), і перерахунок собівартості, як правило, є недоцільним. Тому може бути доцільним скористатися нормами згаданої Інструкції і списати відповідні суми на субрахунок 949.

Якщо ж ідеться про основні засоби, які продовжують використовуватися, то якщо їх вартість та сума амортизації є істотними, на нашу думку, може бути доцільним переглянути їх первісну вартість і включити до її складу вартість ПДВ (особливо коли такі ОЗ мають відчутно високу вартість, то досить значною є і сума ПДВ). Це відповідатиме нормам П(С)БО 7 та не завищуватиме витрат періоду (як було би із субрахунком 949). Придбання ОЗ є госпдіяльністю, проте не є операційною діяльністю, тому витрати, пов’язані з таким придбанням, на нашу думку, не можуть визначатися операційними витратами в інший спосіб, окрім як через амортизацію. Мало того, якщо об’єкт ОЗ є виробничим, перегляд амортизації об’єкта в такому разі може потягнути за собою коригування собівартості і витрат попередніх періодів за виробленою продукцією.

Якщо запитати, коли саме підприємство може відображати розглянуті операції в обліку, то тут слід користуватися або положеннями згаданої Інструкції і відображати їх після закінчення 365 днів (наступного дня після останнього дня граничного терміну для реєстрації ПН), або переконатися, що контрагент точно не зареєструє відповідну ПН. Таке переконання може мати місце, наприклад, коли контрагент втратив статус платника ПДВ або був ліквідований як юридична особа.

Приклад Підприємство в серпні 2015 р. придбало і ввело в експлуатацію верстат вартістю 120000 грн, у т. ч. 20000 грн ПДВ, проте через відсутність фінансової спроможності продавець не зареєстрував ПН в ЄРПН. Сума амортизації становить 1000 грн/міс. У серпні 2016 р. минають 365 днів, ПН так і не була зареєстрована. Покажемо, як відповідні операції буде відображено в обліку.

Звернімо увагу на те, що в таблиці відображено два варіанти: включення суми ПДВ за незареєстрованою ПН до витрат (субрах. 949) та коригування первісної вартості ОЗ. У разі коригування первісної вартості підприємство мусить переобчислити суму амортизації за весь період та відкоригувати первісну вартість і суму зносу на дату балансу. Нова сума амортизації мала становити 1200 грн/міс. Отже, за вересень — грудень слід було нарахувати 800 грн амортизації: (1200 грн – 1000 грн) х 4 міс. = 800 грн.

Якщо всі товари були реалізовані, на цю суму коригується нерозподілений прибуток та сума зносу (проведення 7 у таблиці). Якби не всі товари на дату балансу були реалізовані, то в балансі б коригувався не нерозподілений прибуток, а вартість відповідної частини нереалізованого товару (Д-т 26 К-т 131).

За січень — червень поточного року слід донарахувати: (1200 грн – 1000 грн) х 6 міс. = 1200 грн амортизації — і також повторно визначити собівартість виробленої та реалізованої продукції.

Таблиця

Облік операцій з віднесення ПК за не зареєстрованою в ЄРПН податковою накладною до складу витрат або на збільшення первісної вартості об’єкта

Олексій КРАВЧУК, д. ю. н., доцент, аудитор