ЛИСТ ДФС від 17.08.2016 р. № 18414/10/26-15-14-06-04-29

Головне управління ДФС у м. Києві, за результатами розгляду листа ТОВ «………..» стосовно перерахування за межі України грошових коштів у вигляді штрафних санкцій (пені) за невиконання умов зовнішньоекономічного контракту, у межах компетенції повідомляє.

1. Щодо оподаткування податком на доходи нерезидентів суми пені (неустойки) нарахованої/оплаченої нерезиденту резидентом України відповідно до зовнішньоекономічного контракту з придбання (імпорту) спецавтотехніки.

Статтею 549 Цивільного Кодексу встановлено, що неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов’язання. Формами неустойки є штраф і пеня. Штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов’язання (ч. 2 ст. 549 ЦК). Пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов’язання за кожен день прострочення виконання (ч. 3 ст. 549 ЦК).

Згідно з пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Податкового Кодексу України ( далі – ПКУ) доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є:

а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом;

б) дивіденди, які сплачуються резидентом;

в) роялті;

г) фрахт та доходи від інжинірингу;

ґ) лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента – лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди;

д) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента;

е) прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, визначений відповідно до цього розділу;

є) доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України;

ж) винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України;

з) брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів;

и) внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України;

і) доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення лотереї);

ї) доходи у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидентів;

й) інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Відповідно до пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ, резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 – 141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Виняток становлять доходи, для яких установлено спеціальні правила оподаткування. Так, згідно Закону України від 22.05.2015р. N 482-VIII “Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо оподаткування доходів, отриманих нерезидентами за борговими зобов’язаннями” п. 141.4 ст. 141 ПКУ доповнено пп. 141.4.10.

Підпунктом 141.4.10 п. 141.4 ст. 141 ПКУ визначено, що не підлягають оподаткуванню доходи, отримані нерезидентами у вигляді процентів або доходу (дисконту) на державні цінні папери або облігації місцевих позик, або боргові цінні папери, виконання зобов’язань за якими забезпечено державними або місцевими гарантіями, продані або розміщені нерезидентам за межами території України через уповноважених агентів нерезидентів, або процентів, сплачених нерезидентам за отримані державою або до бюджету Автономної Республіки Крим чи міського бюджету позики (кредити або зовнішні запозичення), які відображаються в Державному бюджеті України або місцевих бюджетах чи кошторисі Національного банку України, або за кредити (позики), які отримані суб’єктами господарювання та виконання яких забезпечено державними або місцевими гарантіями.

При цьому, відповідно до листа Державної фіскальної служби України від 01.07.2015 р. N 75/2 “Довідник N 75/2 інших податкових пільг станом на 01.07.2015” до податкових пільг внесено нову пільгу, що передбачена пп. 141.4.10 п. 141.4 ст. 141 ПКУ (код пільги 11020382). Пільга починає діяти з 27.05.2015 року.

Таким чином, з 01.01.2015 по 27.05.2015 року доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України у вигляді процентів, дисконтних доходів, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом, оподатковувались за загальними правилами (з відповідним утриманням та перерахуванням податку до бюджету).

Починаючи з 27.05.2015 року оподаткування отриманих нерезидентами доходів здійснюється із урахуванням пп. 141.4.10 п. 141.4 ст. 141 ПКУ.

В листі ГУ ДФС у м. Києві від 15.10.2015 № 15656/10/26-15-15-03-11 “Щодо порядку оподаткування процентів за прострочення платежу по оплаті товару, поставленого на адресу підприємства” зазначено, для цілей цього пункту (пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України) під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, проценти, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

В Кодексі визначення процентів наведено в пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14, а саме: проценти – дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.

Проценти нараховуються у вигляді відсотків на основну суму заборгованості чи вартості майна або у вигляді фіксованих сум.

Термін “проценти” при використанні в статті пп. 14.1.206 п. 14.1 означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і, зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій чи боргових зобов’язань, включаючи премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій чи боргових зобов’язань. Штраф за прострочені платежі не буде розглядатися як проценти для цілей цієї статті.

Отже, проценти, що сплачуються нерезиденту за прострочення платежу по оплаті товару, не є процентами в розумінні пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Враховуючи вищевикладене, пеня та/або штрафні санкції не вказані в переліку доходів, які підлягають оподаткуванню за правилами п.141.4 ст.141 ПКУ. Нарахування/оплата пені на користь нерезидента за невиконання грошового зобов’язання українським суб’єктом господарювання по контракту з поставки товарів (робіт, послуг) не можна вважати отриманням інших доходів від діяльності нерезидента на території України, оскільки нерезидент не вчиняє будь-яких дій чи операцій, що призводять до нарахування пені та штрафних санкцій. Відповідно нараховані пені, штрафи та неустойки не можуть бути віднесені до доходів від діяльності на території України з метою оподаткування податком на репатріацію доходів нерезидента.

2. Щодо індивідуальної ліцензії на купівлю іноземної валюти для оплати штрафних санкцій (пені), що передбачені у зовнішньоекономічному контракті за невиконання резидентом умов цього контракту.

Відповідно до п. 1 ст. 5 Декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.93 N 15-93 “Про систему валютного регулювання і валютного контролю” (далі – Декрет) Національний банк України видає індивідуальні та генеральні ліцензії на здійснення валютних операцій, які підпадають під режим ліцензування згідно з цим Декретом.

Згідно з п. 4 ст. 5 Декрету індивідуальні ліцензії видаються резидентам і нерезидентам на здійснення разової валютної операції на період, необхідний для здійснення такої операції. Індивідуальної ліцензії потребують такі операції:

а) вивезення, переказування і пересилання за межі України валютних цінностей, за винятком:

вивезення, переказування і пересилання за межі України фізичними особами – резидентами іноземної валюти на суму, що визначається Національним банком України;

вивезення, переказування і пересилання за межі України фізичними особами – резидентами і нерезидентами іноземної валюти, яка була раніше ввезена ними в Україну на законних підставах;

платежів у іноземній валюті, що здійснюються резидентами за межі України на виконання зобов’язань у цій валюті перед нерезидентами щодо оплати продукції, послуг, робіт, прав інтелектуальної власності та інших майнових прав, за винятком оплати валютних цінностей та за договорами (страховими полісами, свідоцтвами, сертифікатами) страхування життя;

платежів у іноземній валюті за межі України у вигляді процентів за кредити, доходу (прибутку) від іноземних інвестицій;

вивезення за межі України іноземної інвестиції в іноземній валюті, раніше здійсненої на території України, в разі припинення інвестиційної діяльності;

платежів у іноземній валюті за межі України у вигляді плати за послуги з аеронавігаційного обслуговування повітряних суден, що справляється Європейською організацією з безпеки аеронавігації (Євроконтроль) відповідно до Багатосторонньої угоди про сплату маршрутних зборів, вчиненої в м. Брюсселі 12 лютого 1981 року, та інших міжнародних договорів;

переказ інвестором (представництвом іноземного інвестора на території України) за межі України іноземної валюти іншим інвесторам за відповідною угодою про розподіл продукції;

б) ввезення, переказування, пересилання в Україну валюти України, за винятком випадків, передбачених пунктом 2 статті 3 цього Декрету;

в) надання і одержання резидентами кредитів в іноземній валюті, якщо терміни і суми таких кредитів перевищують встановлені законодавством межі;

г) використання іноземної валюти на території України як засобу платежу або як застави, за винятком оплати в іноземній валюті за товари, роботи, послуги, а також оплати праці, на тимчасово окупованій території України;

д) розміщення валютних цінностей на рахунках і у вкладах за межами України, за винятком:

відкриття фізичними особами – резидентами рахунків у іноземній валюті на час їх перебування за кордоном;

відкриття кореспондентських рахунків уповноваженими банками;

відкриття рахунків у іноземній валюті резидентами, зазначеними в абзаці четвертому пункту 5 статті 1 цього Декрету;

відкриття рахунків у іноземній валюті інвесторами – учасниками угод про розподіл продукції, в тому числі представництвами іноземних інвесторів за угодами про розподіл продукції;

е) здійснення інвестицій за кордон, у тому числі шляхом придбання цінних паперів, за винятком цінних паперів або інших корпоративних прав, отриманих фізичними особами – резидентами як дарунок або у спадщину.

В листі Національного Банку України від 10.10.2014 р. N 28-310/58672 зазначено: згідно з пунктом 1 статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.93 N 15-93 “Про систему валютного регулювання і валютного контролю” (далі – Декрет) Національний банк України видає індивідуальні та генеральні ліцензії на здійснення валютних операцій (далі – індивідуальні ліцензії, генеральні ліцензії відповідно), які підпадають під режим ліцензування згідно з Декретом.

Перелік валютних операцій, що потребують одержання резидентами і нерезидентами індивідуальних та генеральних ліцензій, визначений статтею 5 Декрету.

Відповідно до підпункту “е” пункту 4 статті 5 Декрету індивідуальної ліцензії потребує, зокрема, здійснення інвестицій за кордон, у тому числі шляхом придбання цінних паперів, за винятком цінних паперів або інших корпоративних прав, отриманих фізичними особами – резидентами як дарунок або у спадщину.

Порядок видачі резидентам індивідуальних ліцензій на здійснення інвестицій за кордон визначений Інструкцією про порядок видачі індивідуальних ліцензій на здійснення інвестицій за кордон (далі – Інструкція N 122).

При цьому пунктом 1.1 глави 1 Інструкції N 122 чітко визначено, що інвестицією за кордон є валютна операція, яка передбачає вкладення суб’єктами інвестицій валютних цінностей в об’єкти інвестицій за кордоном з метою отримання прибутку або досягнення соціального ефекту.

У листі Національного банку від 24.09.1997 №13-110/1945-6961 “Щодо застосування статті 5 Декрету Кабінета Міністрів України “Про систему валютного регулювання і валютного контролю”” зазначено.

Згідно з п. 4 а) ст. 5 Декрету Кабінету Міністрів України “Про систему валютного регулювання і валютного контролю” індивідуальної ліцензії не потребують операції по здійсненню платежів у іноземній валюті, що здійснюються резидентами за межі України на виконання зобов’язань у цій валюті перед нерезидентами щодо оплати продукції, послуг, робіт, прав інтелектуальної власності та інших майнових прав, за винятком оплати валютних цінностей.

Купівля іноземної валюти на оплату штрафних санкцій, що передбачені у зовнішньоекономічних контрактах за невиконання резидентами умов цих контрактів, є купівлею іноземної валюти на оплату майнових прав, і тому така операція індивідуальної ліцензії не потребує. Вважаємо, що підставою для перерахування грошових коштів за межі України в цьому випадку є відповідний зовнішньоекономічний контракт.

Така ж позиція викладена у листі ГУ ДФС у м. Києві від 15.10.2015 № 15656/10/26-15-15-03-11 “Щодо порядку оподаткування процентів за прострочення платежу по оплаті товару, поставленого на адресу підприємства”.

3. Щодо існування обмеження максимального розміру пені (подвійна облікова ставка Національног банку України), у зовнішньоекономічному контракті за невиконання грошового зобов’язання українським суб’єктом господарювання перед нерезидентом.

Відповідно до ч. 1 ст. 509 Цивільного Кодексу України зобов’язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов’язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов’язку.

Грошовим, за змістом статей 524, 533 – 535, 625 Цивільного кодексу України (далі – ЦК України), є виражене в грошових одиницях (національній валюті України чи в грошовому еквіваленті в іноземній валюті) зобов’язання сплатити гроші на користь іншої сторони, яка, відповідно, має право вимагати від боржника виконання його обов’язку.

Грошовим слід вважати будь-яке зобов’язання, що складається в тому числі з правовідношення, в якому праву кредитора вимагати від боржника виконання певних дій кореспондує обов’язок боржника сплатити гроші на користь кредитора. Зокрема, грошовим зобов’язанням є правовідношення, в якому одна сторона зобов’язана оплатити поставлену продукцію, виконану роботу чи надану послугу в грошах, а друга сторона вправі вимагати від першої відповідної оплати, тобто в якому передбачено передачу грошей як предмета договору або сплату їх як ціни договору.

Грошове зобов’язання виражається в грошових одиницях України або в грошовому еквіваленті в іноземній валюті. Якщо зобов’язання виражене в банківському металі, то відповідне правовідношення не є грошовим зобов’язанням, і до нього не застосовуються норми про відповідальність за порушення такого зобов’язання.

Згідно ст. 1 Закону України “Про відповідальність за несвоєчасне виконання грошових зобов’язань” від 22.10.1996 р. N 543/96 (далі – Закон N 543/96), платники грошових коштів сплачують на користь одержувачів цих коштів за прострочку платежу пеню в розмірі, що встановлюється за згодою сторін.

Статтею 3 Закону N 543/96, розмір пені, передбачений статтею 1 цього Закону, обчислюється від суми простроченого платежу та не може перевищувати подвійної облікової ставки Національного банку України, що діяла у період, за який сплачується пеня.

Так в п. 2.9 Постанови Пленуму Вищого господарського суду України від 17.12.2013 №14 “Про деякі питання практики застосування законодавства про відповідальність за порушення грошових зобов’язань” зазначається, за приписом статті 3 Закону N 543/96 та частини другої статті 343 ГК України розмір пені за прострочку платежу не може перевищувати подвійної облікової ставки Національного банку України, що діяла у період, за який сплачується пеня. Якщо в укладеному сторонами договорі зазначено вищий розмір пені, ніж передбачений у цій нормі, застосуванню підлягає пеня в розмірі згаданої подвійної облікової ставки.

Установлене статтею 3 названого Закону обмеження розміру пені не стосується неустойки, встановленої іншими законодавчими актами.

Заступник начальника