Само словосочетание «малоценные необоротные материальные активы и МСФО» звучит некорректно с точки зрения методологии международного учета. Причина в том, что ни в одном МСФО (МСБУ) данного объекта учета не существует. Но в национальной практике понятие «малоценные необоротные материальные активы» (далее — МНМА) прижилось достаточно прочно. Поэтому при переходе на МСФО логично возникает вопрос: что делать с МНМА в международном учете и где отражать такие объекты в МСФО-отчетности?
Для ответа на заданный вопрос необходимо определиться сключевыми аспектами, а именно:
- к какой группе активов в международном учете следует относить МНМА?
- как применять концепцию существенности в учете МНМА?
- как начислять амортизацию и начислять ли ее вообще?
Поскольку в МСФО не установлены конкретные требования к учету рассмотренных активов, предприятиям придется самостоятельно устанавливать порядок их учета и отражения в отчетности. Такое право предоставлено предприятиям п. 10 МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки». Учетная политика касательно МНМА должна базироваться на принципе аналогий (т.е. учитывать требования подобных по смыслу МСФО) и не вступать в противоречие с Концептуальной основой финансовой отчетности. Какие же практические рекомендации относительно разработки учетных политик по МНМА можно дать составителям МСФО-отчетности?
Для признания объектом учета прежде всего МНМА должны соответствовать критериям признания актива:
- объект должен появиться на предприятии в результате прошлых событий, например, покупки;
- предприятие должно иметь возможность контролировать выгоды от использования МНМА и нести риски, связанные с их использованием (порча, пропажа и т.п.);
- должна существовать вероятность поступления будущих экономических выгод, связанных с использованием МНМА;
- стоимость объекта МНМА может быть достоверно определена.
Предположим, перечисленные критерии соблюдаются. Далее следует проанализировать соответствие критериям признания конкретным активом. Ознакомимся с критериями признания основных средств и запасов как наиболее вероятных видов активов, к которым могут быть отнесены МНМА (см. таблицу).
Таблица
| Основные средства (МСБУ 16) | Запасы (МСБУ 2) |
| Основные средства — это материальные объекты, которые:
а) содержат для использования в производстве или поставке товаров, предоставлении услуг, для предоставления в аренду или для административных целей; б) будут использованы, как ожидается, в течение более одного периода |
Запасы — это активы, которые:
а) содержатся для продажи в обычном ходе бизнеса; б) находятся в процессе производства для такой продажи либо в) существуют в форме основных или вспомогательных материалов для потребления в производственном процессе или при предоставлении услуг* |
* Фразу «для потребления в производственном процессе или при предоставлении услуг», с точки зрения МСФО, следует рассматривать более широко, нежели использование исключительно в производственном процессе. Проводя аналогии с более привычной украинской терминологией, по сути, она близка по значению к «использованию в хоздеятельности».
Так как МНМА планируется эксплуатировать более года (операционного цикла, если он больше года), то рационально склониться к признанию их основными средствами. С другой стороны, если их стоимость «малоценна», то насколько это целесообразно? Поэтому здесь необходимо упомянуть о концепции существенности.
В соответствии с п. 5.2 П(С)БУ 7, предприятия могут самостоятельно устанавливать критерии существенности для классификации объекта как основного средства и МНМА. В МСФО нет четкого указания на необходимость установления порога существенности для признания основных средств. Но, со слов Майкла Уэллса, директора группы по обучению МСФО (Совета по МСФО), прозвучавших в октябре 2013 года на мастер-классе по МСФО «Обучение МСФО на базе Концептуальных основ — активы, обязательства, выбор учетной политики», можем отметить, что многие предприятия все же устанавливают пороги существенности для признания основных средств. Поэтому считаем возможным рекомендовать в учетной политике установить порог существенности для признания МНМА основными средствами. Только в нашем случае активы, стоимость которых ниже указанного порога, будут признаваться не МНМА, а запасами.
Еще один важный вопрос, на наш взгляд, касательно времени нахождения на балансе приобретенных, но не введенных в эксплуатацию МНМА. Приобретение МНМА впрок не всегда рационально, но тем не менее на практике такое встречается. Если рассматривать МНМА с точки зрения основных средств, то их приобретение и невведение в эксплуатацию несколько противоречит идее рационального поведения бизнеса, на которой построены МСФО. Приобретенные впрок МНМА тяготеют, скорее, к запасам, но опять же представляется нерациональным приобретение данных активов, если в течение ближайших 12 месяцев не предполагается ввод их в эксплуатацию. Поэтому будем исходить из идеи рационального бизнеса и не рассматривать приобретение МНМА на будущее («вдруг пригодится»). Хотя в подобных ситуациях порядок учета зависит от принятой учетной политики на предприятии. Соответствующую оговорку также имеет смысл сделать и в Примечаниях к финансовой отчетности.
Итак, классическая модель учета МНМА может выглядеть следующим образом.
Приобретенные МНМА, независимо от стоимости (рассчитываем, что выгоду начнем получать в ближайшие 12 месяцев, причем независимо от того, в чем эта выгода и как она распределена во времени), признаем в составе запасов:
- Дт «Запасы»
- Кт«Задолженность перед поставщиками».
В составе запасов объекты МНМА учитываются до момента передачи их в эксплуатацию. Когда наступает дата, с которой ожидается получение реальных экономических выгод, производится их оценка по критерию существенности. Если стоимость передаваемого в эксплуатацию объекта МНМА ниже установленного учетной политикой порога существенности, то целесообразно стоимость передаваемого объекта МНМА списать на расходы единоразово:
- Дт«Расходы»
- Кт«Запасы».
Если же стоимость передаваемого в эксплуатацию объекта МНМА выше установленного учетной политикой порога существенности, то передаваемый объект МНМА следует реклассифицировать в основные средства:
- Дт«Основные средства»
- Кт«Запасы».
В украинской учетной практике МНМА амортизируются по специальным правилам: либо «50%/50%», либо «100%», что, в принципе, не соответствует экономической сущности амортизации как таковой. Поэтому для целей МСФО-учета рекомендуется устанавливать и сроки эксплуатации, и методы амортизации, отвечающие требованиям МСБУ 16 «Основные средства», не изобретая для данных объектов специальных правил.
В МСФО-отчетности приобретенные и не введенные в эксплуатацию МНМА будут отражены в составе запасов. После их передачи в эксплуатацию МНМА попадут либо в строку «Основные средства» Отчета о финансовом положении, либо в соответствующую статью расходов в Отчете о прибылях и убытках.
Елена ХАРЛАМОВА,
вице-президент ФПБАУ,
генеральный директор АФ «Агентство по МСФО»,
АССА DipIFR, сертифицированный аудитор
