МСФО 15 «Выручка по контрактам с клиентами»

Длительная и кропотливая работа по выпуску нового стандарта по выручке завершилась! Впервые вопрос пересмотра МСБУ 18 «Доход» был включен в повестку дня IASB еще в июне 2002 года. На подготовку дискуссионного документа ушло более 6 лет, и в декабре 2008 года был опубликован предварительный вариант, публичное обсуждение которого длилось 6 месяцев. Первый проект стандарта увидел свет в июне 2010 года, вызвав широкие дискуссии, результатом которых стал пересмотр проекта стандарта, и в ноябре 2011 года был опубликован «обновленный» проект. В ходе работы над новым стандартом регуляторами было рассмотрено свыше 1500 комментариев. В результате 28 мая 2014 года Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) и Совет по стандартам финансового учета США (FASB) совместно выпустили новый стандарт по признанию выручки по контрактам с клиентами — МСФО (IFRS) 15 «Выручка по контрактам с клиентами».

Порядок вступления в силу стандарта и переходные положения

МСФО 15 определяет, как и когда следует признавать выручку, а также требуемый объем раскрытий информации о выручке. Известно, что МСБУ 18 «Доход» построен на сценарном подходе, то есть «если…, то выручку надо признать…». Это приводит к определенным различиям в бухгалтерской практике компаний. Кроме того, параллельно с МСБУ действуют и другие стандарты, регулирующие вопросы признания доходов, например МСБУ 11 «Строительные контакты», а также интерпретации IFRIC 13 «Программы лояльности клиентов», IFRIC 15«Соглашения на строительство объектов недвижимости», IFRIC 18 «Передача активов от клиентов», SIC-31 «Доход: бартерные операции, связанные с рекламными услугами». Такой многовариантный подход противоречит идее высококачественных стандартов, что и привело к появлению МСФО (IFRS) 15.

МСФО 15 призван обеспечить единую пятиступенчатую модель, которая будет применяться ко всем контрактам с клиентами. Соответственно, все вышеперечисленные стандарты и интерпретации будут отменены с эффективной даты МСФО 15 — отчетные периоды, начинающиеся после 01.01.2017 г. Традиционно разрешено досрочное применение МСФО 15.

Компании, которые будут применять МСФО 15 досрочно, должны раскрывать данный факт в соответствующем разделе Примечаний к финансовой отчетности.

При первом применении МСФО 15 компаниям следует применять стандарт в полном объеме за текущий период, в том числе ретроспективно для всех контрактов, которые еще не будут завершены на дату первого применения.

Согласно переходным положениям, в отношении предшествующих периодов МСФО 15 предоставляет компаниям возможность выбора варианта перехода:

• применять МСФО 15 в полном объеме и за предыдущие периоды (если это практически осуществимо);
• не вносить изменения в данные прошлых периодов, а накопленный эффект от должного применения МСФО 15 отразить в качестве корректировки начального сальдо собственного капитала (нераспределенной прибыли) по состоянию на дату первоначального применения МСФО 15.

Временной лаг между принятием МСФО и началом обязательного применения предназначен именно для того, чтобы компании могли заранее подготовиться к его внедрению, пересмотреть учетно-аналитические регламенты, позволяющие достигать требуемых представлений информации в финансовой отчетности и раскрытий в Примечаниях к ней, детально изучить требования стандарта.

Далее рассмотрим основные положения МСФО 15 «Выручка по контрактам с клиентами».

Основные положения стандарта

Целью МСФО 15 является установление принципов, которые следует соблюдать при предоставлении в финансовой отчетности и раскрытиях в ней полезной для пользователей информации о характере (сущности), объемах, сроках и неопределенностях по доходам и денежными потоками, возникающим по договорам с клиентами.

МСФО 15 применяется ко всем контрактам с клиентами, за исключением:

• аренды, доход по которой регулируется МСБУ 17«Аренда»;
• финансовых инструментов и других договорных прав или обязательств, которые находятся в сфере действия МСФО 9«Финансовые инструменты», МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», МСФО 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО 11«Совместная деятельность», МСБУ 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» и МСБУ 28 «Инвестиции в ассоциированные компании»;
• договоров страхования, находящихся в сфере действия МСФО 4«Страховые контракты»;
• неденежных обменов между предприятиями одной и той же торговой специализации, способствующие облегчению продаж клиентам или потенциальным клиентам.

Сложность бизнес-схем может приводить к тому, что один и тот же контракт с клиентом может попадать под действие разных стандартов. На такой случай МСФО 15 предусматривает следующее. Если какой-либо другой стандарт устанавливает критерии разделения договора и порядок оценки его частей, то приоритет отдается не МСФО 15, а именно другому регулирующему стандарту. При этом цена сделки по той части контракта с клиентами, которая попадает под действие МСФО 15, определяется по остаточному принципу. Если никакой другой стандарт не содержит требований к разделению контракта и оценке его частей, то применяются требования МСФО 15.

Важно, что определение дохода с принятием МСФО 15 не поменялось. Как и прежде, в соответствии с Концептуальной основой финансовой отчетности, доход — это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока или прироста активов либо уменьшения обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, за исключением тех, которые относятся к взносам участников капитала. Вместе с тем трактовка выручки в самом МСФО 15 несколько изменилась (для сравнения приведем также определение из действующего сегодня МСБУ 18):

Таблица 1

Следует обратить внимание на вновь введенные в терминологию МСФО понятия.

Под контрактом МСФО 15 понимает соглашение между двумя или более сторонами, которое создает осуществимые права и обязанности. Трудности дословного перевода требуют пояснения, что все-таки подразумевается под «осуществимостью». Исходя из первоисточника, следует понимать согласованные, юридически закрепленные, обеспеченные санкциями за неисполнение права и обязанности сторон. То есть можно предположить, что вероятность осуществления этих прав и обязанностей достаточно высока.

Под обязательствами МСФО 15 понимает обязанность в контракте с клиентом передать ему:

• либо товар, услугу (группу товаров, услуг), которые являются различными;
• либо партию различных товаров, услуг, которые являются по сути одинаковыми и имеют одинаковую схему передачи клиенту.

Центральной «персоной» МСФО 15 выступает клиент — сторона, которая заключила контракт с целью получения товаров или услуг, которые находятся в рамках обычной деятельности предприятия, в обмен на вознаграждение.

МСФО вводит новый термин — цена сделки, под которым понимается размер вознаграждения, которое предприятие рассчитывает получить в результате сделки в обмен на передачу товаров или услуг клиенту, за исключением сумм, собранных от имени третьих лиц. Данное определение вполне согласуется со справедливой стоимостью, которая МСФО 13«Оценка справедливой стоимости» рассматривается как «цена выхода».

Основной принцип МСФО 15 заключается в том, что компания должна признать выручку от передачи предусмотренных контрактом товаров или услуг клиентам в сумме, которая отражает ожидаемое в обмен на такие товары или услуги вознаграждение. Применение данного принципа будет зависеть от фактов и обстоятельств, преду­смотренных контрактом с клиентом, и потребует вынесения профессионального суждения.

Данный принцип реализуется через пятиступенчатую модель, которая включает следующие этапы:

1. Идентификация контракта с клиентом.

2. Определение обязательств по контракту.

3. Определение цены сделки.

4. Идентификация цены сделки для исполнения обязательств по контракту.

5. Признание выручки при исполнении обязательств.

Рассмотрим подробнее каждый этап применения данной пятиступенчатой модели признания выручки.

Этап 1. Идентификация контракта с клиентом. Контракт с клиентом будет попадать в сферу обязательного применения МСФО 15, если выполняются следующие условия:

• контракт был согласован и одобрен сторонами (то есть подписан);
• права обеих сторон в отношении товаров или услуг, которые будут переданы по контракту, могут быть идентифицированы (то есть контракт содержит четко оговоренные права обеих сторон);
• условия оплаты товаров или услуг, которые будут переданы по контракту, могут быть идентифицированы (то есть четко оговорены сроки, способ, схема и сумма оплаты по контракту);
• контракт имеет коммерческий характер (то есть преду­сматривает выгоды обеих сторон — получение товара или услуги с одной стороны и встречное вознаграждение с другой); и
• существует вероятность того, что вознаграждение, на которое рассчитывает продавец в обмен на товары или услуги, будет получено (то есть существует вероятность, что контракт будет исполнен, а клиент оплатит переданные по контракту товары, услуги).

Если на определенном этапе контракт с клиентом не отвечает всем перечисленным критериям, то МСФО 15 не применяется и компания должна осуществлять пересмотр данного контракта до того момента, пока он не станет соответствовать вышеперечисленным критериям.

В некоторых случаях МСФО 15 требует от компании объединять контракты и учитывать их как один контракт.

МСФО 15 содержит подробные указания относительно изменений в контрактах. Изменения в контрактах могут рассматриваться как отдельный контракт либо как модифицированный контракт. Если изменение в контракт рассматривается как новый контракт, то его учет ведется перспективно. Учет модифицированных контрактов может вестись перспективно или ретроспективно в зависимости от того, отличны ли поставляемые после модификации контракта товары или услуги от поставляемых согласно условиям контракта до модификации.

Этап 2. Определение обязательств по контракту. На дату начала действия контракта компания должна идентифицировать товары и услуги, подлежащие передаче клиенту, а также отдельные обязательства по контракту (обратите внимание: идентифицировать не означает «признать»):

• либо товар или услугу (группу товаров или услуг), которые являются различными (несхожими);
• либо партию различных товаров или услуг, которые являются по сути одинаковыми и имеют одинаковую схему передачи клиенту.

Под одинаковыми схемами передачи товара (услуги) клиенту МСФО 15 понимает следующее:

• каждый отдельный товар или услуга в партии, которые предполагается передать клиенту последовательно, будут переданы в течение определенного (возможно, длительного) промежутка времени; и
• единый метод в оценке «темпов» передачи товаров (услуг) в партии до полного исполнения обязательств перед клиентом.

Для определения обязательств по контракту необходимо оценить схожесть (несхожесть) товаров (услуг). Товары или услуги являются несхожими в случае одновременного выполнения следующих условий:

• клиент может воспользоваться товаром или услугой отдельно как самими по себе, так и в сочетании с другими легкодоступными имеющимися товарами (услугами);
• обязательство по передаче товара или услуги клиенту можно отделить от других обязательств по контракту.

Профессиональное суждение относительно отделяемости обязательств по передаче товара или услуги клиенту от других обязательств по контракту должно основываться на следующих факторах:

• компания не обеспечивает значительную интеграцию товара или услуги с другими товарами и услугами, предоставляемыми по контракту;
• товар или услуга не могут существенно влиять на другой товар или услугу, предоставляемые по контракту;
• товар или услуга не имеют тесной взаимосвязи и не зависят от других товаров или услуг, предоставляемых по контракту и т.д.

Этап 3. Определение цены сделки. Цена сделки, как уже говорилось выше, — это сумма вознаграждения, которое компания рассчитывает получить в результате сделки в обмен на передачу товаров или услуг клиенту, за исключением сумм, собранных от имени третьих лиц.

МСФО 15 обращает внимание на то, что при определении цены сделки следует исходить из сложившихся обычаев делового оборота.

Цена сделки может быть как фиксированная, так и содержать переменную компоненту. Переменная компонента может возникнуть, например, в результате предоставления скидок, возврата денежных средств, отсрочки платежа, процентов, бонусов, штрафов и др.

Переменная компонента может возникнуть также, если вознаграждение обременено определенными условиями, то есть зависит от наступления определенного события в будущем. Например, если контракт на строительство будет завершен с опозданием на 3 месяца и более, заказчик вправе уменьшить сумму вознаграждения подрядчику на 5% от стоимости заказа. В данном случае размер вознаграждения обременен наличием дополнительного условия — срочности исполнения контракта.

Если контракт содержит переменную компоненту вознаграждения, компания должна оценить ее величину, исходя из того объема прав на переменную компоненту вознаграждения, который предусмотрен контрактом.

Любая переменная компонента в цене сделки сопряжена с некоторым уровнем неопределенности. МСФО 15 требует, чтобы переменная компонента включалась в цену сделки в той сумме, которая весьма вероятна к поступлению при исполнении обязательств по контракту и не приведет к значительному «сторнированию» доходов в будущем, когда существующая неопределенность будет устранена.

Этап 4. Идентификация цены сделки для исполнения обязательств по договору. На втором этапе, как было сказано выше, идентифицировались обязательства (товар, услуга, группа, партия). На третьем этапе определялась цена всей сделки по контракту. И вот на четвертом этапе идентифицируются цены по каждому обязательству.

Если контракт имеет несколько обязательств, МСФО 15 требует идентификации цены сделки для каждого обязательства с учетом их относительной автономности. То есть для каждого обязательства в составе контракта определяется его цена, при этом совокупность цен по всем обязательствам и будет составлять цену сделки по контракту.

Цена может быть наблюдаемой и ненаблюдаемой. Если цена компонента обязательства наблюдаемая, то проблем с оценкой не возникает. Если цена отдельного компонента обязательства — ненаблюдаемая, то компании следует применить профессиональное суждение и оценить его.

МСФО 15 предлагает различные методы, которые могут быть использованы для оценки ненаблюдаемых цен компонентов обязательств, например:

• рыночный подход (скорректированная рыночная оценка);
• затратный подход (ожидаемые издержки плюс прибыль);
• остаточный подход (допустим только в отдельных случаях).

С рыночным и затратным подходом должно быть все понятно, рассмотрим остаточный подход. Остаточный подход подразумевает, что если в составе обязательств имеются обязательства как с наблюдаемыми, так и с ненаблюдаемыми ценами, то ненаблюдаемые цены по обязательствам определяются как остаточная доля в цене всего контракта за вычетом суммы, приходящейся на наблюдаемые цены (см. пример 1).

Пример 1

Компания продает программное обеспечение в комплекте с услугами по его сопровождению и обслуживанию, цена такого комплекта может сильно варьировать. Вместе с тем компания предоставляет отдельно услуги по сопровождению и обслуживанию программных продуктов по относительно стабильным (наблюдаемым) ценам. В таком случае автономную цену программного обеспечения (ненаблюдаемая цена) в контракте может быть уместно определять как разницу между общей ценой комплекта и предполагаемой ценой продажи услуг по сопровождению и обслуживанию такого программного обеспечения.

Отдельные требования МСФО 15 выдвигает к учету скидок. Если компания предоставляет скидку по контракту, то сумма данной скидки должна быть распределена на каждый компонент обязательств пропорционально ценам каждого компонента обязательств по контракту (см.пример 2).

Пример 2

Контракт включает 2 компонента (А и Б), цена сделки — 100 д.е., в т.ч. А — 75 д.е., Б — 25 д.е. Общая скидка по контракту — 8 д.е. Следовательно, скидка распределится пропорционально на А — 6 д.е. и на Б — 2 д.е. В результате цена обязательства А составит 69 д.е., а обязательства Б — 23 д.е. Общая цена сделки — 92 д.е.

Тем не менее, если существуют объективные обстоятельства, свидетельствующие о том, что скидка относится к конкретному компоненту обязательств по договору, то может быть целесообразным применить скидку именно к этому компоненту обязательства.

Если контрактом предусмотрен временной разрыв между исполнением обязательств и их оплатой, компаниям следует учитывать влияние стоимости денег во времени, то есть применять процедуру дисконтирования выручки. Дисконтирование выручки может применяться, если компания видит в этом целесообразность и в том случае, если интервал между исполнением обязательств и оплатой, как ожидается, будет меньше чем 12 месяцев. А под целесообразностью в данном контексте подразумевается, что влияние дисконтирования на временном промежутке менее 12 месяцев может быть существенно с точки зрения представления статьи «Выручка».

Этап 5. Признание выручки при исполнении обязательств. Выручка, как и ранее, признается по мере перехода контроля, но:

• либо на протяжении определенного периода времени (через определенный промежуток времени);
• либо в конкретный момент времени.

Итак, для начала — контроль. Контроль за активом МСФО 15 определяется как возможность прямого использования, а также получения практически всех выгод от актива. Контроль также включает возможность оградить использование актива от третьих лиц и от получения третьими лицами выгод от этого актива.

Под выгодами от актива МСФО 15 понимает потенциальные денежные потоки, которые могут быть получены непосредственно от использования актива или косвенно, например:

• производство с помощью приобретаемого актива товаров или предоставление услуг;
• повышение стоимости других активов с помощью приобретаемого актива;
• использование приобретаемого актива для урегулирования обязательств или уменьшения расходов, для продажи или обмена активами, для обеспечения кредита в качестве залога и т.п.

Далее рассмотрим постепенное признание выручки. Компания признает выручку в течение определенного периода времени (или с отсрочкой признания), если соблюдается хотя бы один из следующих условий:

• клиент одновременно получает и использует все выгоды при исполнении обязательств по продолжающемуся контракту;
• исполнение обязательств по контракту приводит к созданию или увеличению актива, находящегося в управлении (под контролем) клиента;
• исполнение обязательств по контракту имеет индивидуальный характер (то есть не имеет альтернативного способа использования), исполнитель имеет право на получение вознаграждения за выполненный объем исполненных обязательств на конкретную дату.

Если перечисленные критерии не соблюдаются, то выручка признается в конкретный момент времени, а именно на дату передачи контроля. МСФО 15 приводит примеры ситуаций, когда признание выручки происходит в конкретный момент времени. Например, в конкретный момент времени:

• исполнитель получает право на оплату актива;
• клиент получает право собственности на актив;
• исполнитель передает актив в физическое владение клиенту;
• клиент принимает существенные риски и выгоды, связанные с правом собственности на актив;
• клиент принял актив и пр.

Далее рассмотрим пример использования пятиступенчатой модели признания выручки.

Пример 3

Компания мобильной связи дарит смартфон при условии подключения годового пакета абонентского обслуживания с оплатой 100 у.е. в месяц. В обычном случае стоимость приобретения смартфона без подключения годового пакета составляет 400 у.е., а цена ежемесячного абонентского облуживания — 80 у.е.

1. Идентификация контракта с клиентом.

Имеет место контракт между компанией мобильной связи и абонентом, создающий взаимные права и обязанности.

2. Определение обязательств по контракту.

Контракт является многокомпонентным и содержит 2 обязательства:

1) передать в пользование абонента смартфон (условия контракта подразумевают передачу контроля над смартфоном).

2) предоставить на протяжении 12 месяцев услуги мобильной связи.

3. Определение цены сделки.

Цена сделки определяется как сумма, которую ожидает получить компания мобильной связи в обмен на исполненные обязательства.

В данном случае цена сделки — 100 у.е. × 12 мес. = 1200 у.е.

4. Идентификация цены сделки для исполнения обязательств по договору.

Поскольку контракт многокомпонентный, то необходимо идентифицировать цену каждого обязательства на основе их «автономных» цен (см. таблицу). Под автономной ценой подразумевается цена вне контракта.

Таблица 2

5. Признание выручки при исполнении обязательств.

Передача телефона абоненту

Дт Контрактный актив 353 у.е.

Кт Выручка 353 у.е.

Как видим, мы пока не признаем дебиторскую задолженность. Поэтому по дебету отражаем некий контрактный актив, вследствие начала исполнения одного из контрактных обязательств. Дебиторская задолженность возникнет лишь тогда, когда условия контракта будут обязывать абонента заплатить компании. В нашем случае она будет возникать частями по мере исполнения другого обязательства — предоставления услуг мобильной связи.

Абонентское обслуживание

Дт Дебиторская задолженность 100 у.е.

Кт Выручка (847 : 12 = 70,6) 70,6 у.е.

Кт Контрактный актив (353 : 12 = 29,4) 29,4 у.е.

Дополнительные затраты по заключению контрактов

Отдельное внимание в МСФО 15 уделено затратам на заключение контрактов. Напомним, что подобные затраты в МСБУ 18 не рассматривались.

Дополнительные затраты, связанные с заключением контракта, согласно МСФО 15 должны быть признаны в качестве актива (капитализированы) в том случае, если у компании существует вероятность возмещения этих расходов. Капитализация возможна только по заключенным (или высоковероятным) контрактам, при этом капитализированы могут быть только те затраты, которых можно было бы избежать. Период амортизации капитализированных дополнительных расходов на заключение контракта может составлять 12 месяцев или менее (требуется профессиональное суждение).

Расходы, понесенные для заключения контракта, могут быть капитализированы (признаны в качестве актива) исключительно при одновременном соблюдении следующих условий:

• можно идентифицировать непосредственную связь понесенных расходов с контрактом;
• расходы увеличивают ресурсы компании, которые будут использоваться для исполнения обязательств по контракту в будущем;
• существует вероятность возмещения этих расходов.

Дополнительные затраты, связанные с заключением контракта, согласно МСФО 15 включают прямые затраты на оплату труда, прямые материальные затраты и распределенные накладные расходы, которые относятся непосредственно к контракту.

Обратим внимание, что МСФО 15 предлагает «а-ля производственный» метод амортизации активов в форме капитализированных расходов на заключение и исполнение контракта. Такие активы амортизируются на систематической основе, которая обеспечивает соответствие амортизации структуре передачи товаров или услуг по контракту, к которому данный актив относится.

Предоставление в финансовой отчетности

В финансовой отчетности может быть отражен контрактный актив (предмет контракта), дебиторская задолженность или обязательства исполнителя. Предоставление в финансовой отчетности контрактов с клиентами будет зависеть от условий контракта и их исполнения. Речь идет о первоочередности передачи либо вознаграждения от клиента исполнителю, либо исполнения обязательства (передача товара или предоставление услуги) по контракту.

Обязательство по контракту отражается в финансовой отчетности исполнителя после того, как клиент внес оплату. Дебиторская задолженность отражается в тот момент, когда первым событием является передача контрактного актива. Дебиторская задолженность учитывается в соответствии с МСФО 9. При возникновении признаков «проблемности» дебиторской задолженности компания должна выполнить требования МСФО 9 относительно пересмотра оценки, представления и соответствующих раскрытий. Разница между суммой первоначального признания дебиторской задолженности и соответствующей суммой выручки признается в качестве расходов, например, как убыток от обесценения.

Раскрытие информации

Компании обязаны раскрывать информацию о выручке и денежных потоках, их характере, объемах, сроках и неопределенностях, которые возникают по контрактам с клиентами, в достаточном объеме, чтобы обеспечить пользователей финансовой отчетности полезной информацией для принятия решений. Следовательно, компании должны раскрывать качественную и количественную информацию о:

• контрактах с клиентами;
• наиболее важных суждениях и изменениях в суждениях при учете контрактов с клиентами;
• капитализированных расходах (активах), возникших в связи с заключением и исполнением контракта с клиентами и другие.

Влияние МСФО 15 на деятельность компаний

Даже предварительный анализ положений МСФО 15 показал роль профессионального суждения в признании выручки. В связи с этим компаниям следует заранее продумать дополнения к их учетной политике.

Компаниям следует пересмотреть существующие контракты с клиентами. В некоторых случаях может потребоваться объединение нескольких контрактов в один. В случае если контракты содержат несколько компонентов обязательств, возможно, потребуется пересмотр (перераспределение) цен между компонентами обязательств.

Отдельно следует обратить внимание на появление дополнительных налоговых разниц, которые, скорее всего, будут возникать в связи с капитализацией расходов по заключению и исполнению контрактов.

В ходе подготовки к принятию МСФО 15 компаниям следует доработать аналитические регламенты для обеспечения сбора информации, необходимой для соответствующих раскрытий о выручке, контрактах и т.п.

Если компании имеют в своем маркетинговом арсенале программы лояльности клиентов (ранее учитываемые в соответствии с IFRIC 13 «Программы лояльности клиента»), то им придется пересмотреть влияние этих программ на признание выручки по отдельным компонентам обязательств по контрактам.

Принятие МСФО 15 коснется всех компаний без исключения, но в наибольшей степени затронет строительную, телекоммуникационную, IT сферы бизнеса, а также компании, которые предоставляют сервисное обслуживание реализованных товаров. Так что о подготовке к применению МСФО 15 следует задуматься уже сегодня.

Елена ХАРЛАМОВА,

вице-президент ФПБАУ,
генеральный директор АФ «Агентство по МСФО»,
АССА DipIFR, сертифицированный аудитор