Налоговый учет роялти

В деятельности любого предприятия часто возникает необходимость покупки или использования объектов прав интеллектуальной собственности, например, программного обеспечения. В свою очередь, это поднимает неоднозначный вопрос, связанный с выплатой вознаграждения за использование этих объектов, в частности роялти, так как выплату роялти, в особенности нерезидентам, налоговые органы часто рассматривают как способ минимизации налогообложения. Из-за этого такие операции и платежи вызывают у них повышенный интерес. Поскольку размеры роялти могут быть довольно значительными, цена ошибок, связанных с налоговым учетом таких операций очень высока. Поэтому чрезвычайно важно при заключении лицензионных договоров и выплатах роялти учитывать особенности национального налогового законодательства.

Не все роялти, что блестит

Для целей налогообложения необходимо учитывать определение роялти, данное в отечественном налоговом законодательстве. Так, п. 14.1.225 ст. 14 Налогового Кодекса (НК) Украины относит к роялти любой платеж, полученный как вознаграждение за использование или предоставление права на использование объекта права интеллектуальной собственности. Это определение имеет приоритет в вопросах налогообложения, и законодатель не ставит вопрос о периодичности таких платежей. То есть понятие роялти, которое содержится в НК, охватывает также и паушальные платежи.

Кроме того, НК исключает из определения роялти отдельные платежи, которые, по сути, являются роялти. К таким исключениям, например, относится вознаграждение за использование компьютерной программы, если условия использования ограничены функциональным назначением такой программы. Также ее воспроизведение должно ограничиваться количеством копий, необходимых для такого использования. К таким программам относится, например, программа «1С Бухгалтерия». Платежи за использование этой программы для целей налогового учета не могут быть признаны роялти.

Еще один важный момент. НК рассматривает как поставку услуг операции по передаче права на объекты права интеллектуальной собственности. Также к поставке услуг относится предоставление других имущественных прав на эти объекты.

Таким образом, в национальном налоговом законодательстве сформировался противоречивый подход к понятию роялти. Во-первых, определение роялти, данное в НК, расширено за счет паушальных платежей. Во-вторых, некоторые платежи за использование объектов прав интеллектуальной собственности исключены из состава роялти, хотя с точки зрения гражданского законодательства они таковым являются. В-третьих, подход к роялти как плате за предоставленную услугу непосредственно влияет на налогообложение этих операций НДС.

Роялти и налог на прибыль

С начала этого года произошли кардинальные изменения в налогообложении прибыли предприятий. Теперь размер прибыли определяется путем корректировки финансового результата на налоговые разницы, установленные НК. Одна из таких налоговых разниц связана с уплатой роялти нерезидентам.

Так, финансовый результат отчетного периода увеличивается на сумму уплаченного роялти в пользу нерезидента и превышает сумму доходов от роялти, увеличенную на 4 % чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по данным финансовой отчетности за год, предшествующий отчетному. То есть законодатель фактически ограничивает уменьшение финансового результата за счет уплаченного роялти 4 % чистого дохода от реализации продукции за предшествующий год.

Следует также помнить, что финансовый результат отчетного периода увеличивается на сумму расходов по начислению роялти в полном объеме, если роялти начислены в пользу:

– нерезидента, зарегистрированного в офшорных юрисдикциях;
– нерезидента, который не является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) роялти;
– нерезидента, который получил право на объект интеллектуальной собственности от резидента Украины;
– нерезидента, доход которого не подлежит налогообложению в отношении роялти в государстве, резидентом которого он является;
– юридического лица, которое пребывает на упрощенной системе налогообложения;
– юридического лица, которое в соответствии с НК освобождено от уплаты налога на прибыль или платит.

Если сумма расходов по оплате роялти соответствует уровню обычных цен и налогоплательщик это подтвердит, то налоговые разницы, связанные с уплатой роялти, не влияют на финансовый результат.

Поэтому особенности налогового статуса лица, которому выплачивается роялти, непосредственно влияют на размер налога на прибыль, взимаемого с плательщика роялти.

Роялти и НДС

НК предусматривает, что операции по выплате роялти в денежной форме не являются объектом налогообложения НДС. Однако это правило не применяется к операциям, связанным с использованием объектов прав интеллектуальной собственности, плата за которые исключена из состава роялти. В этом случае применяют правила, предусмотренные для налогообложения услуг.

Ключевым моментом для налогообложения НДС является определение места поставки услуг. Ведь от этого зависит, будет ли начисляться НДС или нет. Если место поставки услуг находится на таможенной территории Украины, то операция по поставке услуг облагается НДС.

Местом поставки услуг по предоставлению прав использования объектов права интеллектуальной собственности, в том числе по лицензионным договорам, считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования. То есть если права интеллектуальной собственности предоставляются резиденту Украины, то местом поставки таких услуг является территория Украины. А значит, возникает объект налогообложения НДС.

Также налогоплательщику следует учитывать особенности отечественного налогового законодательства, связанного с налогообложением этих услуг, поставленных нерезидентом. В этом случае лицом, ответственным за начисление и уплату НДС в бюджет будет получатель услуг, то есть налогоплательщик, который использует объекты права интеллектуальной собственности.

Таким образом, последними изменениями, которыми законодатель исключил из состава роялти ряд платежей, законодатель расширил базу налогообложения НДС.

Роялти и НДФЛ

НК предусматривает, что доходы физического лица в виде роялти облагаются налогом на доходы физических лиц по ставке 20 %. Следует также учитывать, что если физическое лицо занимается предпринимательской деятельностью и пребывает на упрощенной системе налогообложения, то доходы в виде роялти не включаются в его доход как физического лица-предпринимателя. Эти доходы облагаются отдельно – по правилам, предусмотренным для налогообложения физических лиц, то есть по ставке 20 %.

В целом положения НК, которые регулируют налогообложение роялти, строятся на недоверии к налогоплательщику. При этом последние изменения в налоговом законодательстве не устраняют оптимизационные схемы, основанные на выплатах роялти. Скорее законодатель решил увеличить налоговые поступления за счет вполне реальных операций, связанных с приобретением прав на использование программного обеспечения.