Статья взята из газеты “Плательщик единого налога” № 20/2016
Комментируемые письма, безусловно, заинтересуют тех арендодателей, которые получают компенсацию различных расходов от арендаторов. В письмах ГФСУ изложила прогрессивный подход к обложению НДС сумм компенсации, полученной арендодателем (небюджетным учреждением) по уплате налогов, а также расходов на коммунальные услуги и энергоносители.
История вопроса Проблеме с обложением НДС такой компенсации не один год. Причем с момента вступления в силу НКУ налоговики придерживались иного, фискального подхода. Казус же состоит в следующем.
По логике, суммы полученной компенсации не должны считаться поставкой услуг, т. к. никаких действий арендодатель применительно к арендатору в этом случае не совершает.
Однако в п.п. 14.1.185 НКУ приведено не вполне удачное определение понятия поставки услуг, в соответствии с которым это какая-либо операция, не являющаяся поставкой товаров, или другая операция по передаче права на объекты права интеллектуальной собственности и прочие нематериальные активы или по предоставлению других имущественных прав относительно таких объектов права интеллектуальной собственности, а также предоставлению услуг, потребляемых в процессе совершения определенного действия либо осуществления определенной деятельности.
При получении компенсации операция, в принципе, имеет место. В результате в это «всеобъемлющее» определение поставки услуг компенсация расходов тоже может вписаться.
Проблемы с обложением НДС сумм компенсации усугубились после того, как в предпоследнем абзаце п. 188.1 НКУ появилась норма о невключении в базу налогообложения суммы возмещения арендодателю — бюджетному учреждению расходов на содержание предоставленного в аренду недвижимого имущества, на коммунальные услуги и на энергоносители.
Причем законодатели вроде бы преследовали благую цель — окончательно решить вопросы налогообложения сумм компенсаций у бюджетников, но тем самым они «подставили под удар» других арендодателей. Получилось, что на остальных лиц эти исключительные нормы не распространяются и, соответственно, у них суммы компенсации НДС облагаются.
Эту правовую коллизию налоговики раньше разрешали фискально. В частности, в консультациях из ЗІР они последовательно отстаивали позицию о необходимости начисления НДС на суммы компенсации арендатором:
- налога на недвижимое имущество (консультация в категории 101.02 ЗІР, действовала до 01.01.2016 г.);
- земельного налога (консультация в категории 101.02 ЗІР, действовала до 01.01.2016 г.). Исключение было сделано только для арендодателей — бюджетных учреждений;
- коммунальных услуг и услуг по содержанию помещений (консультация в категории 101.02 ЗІР , на данный момент является действующей).
Только отдельным плательщикам налоговики разрешали не облагать НДС суммы компенсации земельного налога (см., в частности, письмо Миндоходов от 26.05.2014 г. № 9359/6/99-99-19-03-02-15). И вот теперь налоговики «развернулись» в сторону налогоплательщиков. В частности, они отметили следующее.
Текущия позиция фискалов Вопросам обложения НДС компенсации налога на недвижимое имущество и земельного налога посвящено письмо от 04.05.2016 г. № 10019/6/99-95-42-01-15. В нем ГФСУ вначале процитировала нормы п.п. 14.1.185 НКУ, после чего пришла к следующему выводу:
- получение компенсации за понесенные расходы по уплате земельного налога и налога на недвижимость не может расцениваться как операция по поставке услуг для целей обложения НДС;
- таким образом, средства, поступившие в виде компенсации таких расходов, не включаются в базу налогообложения и не облагаются НДС.
Аналогичная консультация сейчас размещена и в категории 101.02 ЗІР. Заметим также, что ранее к такому же мнению ГФСУ пришла в письме от 29.02.2016 г. № 4457/6/99-99-19-03-02-15.
Вопросам обложения НДС компенсации коммунальных услуг и электроэнергии посвящено второе письмо — от 19.04.2016 г. № 8813/6/99-99-19-03-02-15. В нем ГФСУ пришла к таким выводам:
- операция по получению арендатором от арендодателя компенсации расходов за потребленные арендатором коммунальные услуги и электрическую энергию не является объектом обложения НДС, поскольку арендодатель не осуществляет операций по поставке арендатору коммунальных услуг и электрической энергии, стоимость потребленных арендаторами коммунальных услуг и электрической энергии возмещается арендатору отдельно и не включается им в состав арендной платы;
- суммы таких средств уплачиваются арендатором в виде возмещения арендодателю стоимости потребленных коммунальных услуг и электрической энергии и не включаются арендодателем в базу обложения НДС, НО (налоговые обязательства) с НДС на такие операции не начисляются.
Получается, что в том случае, когда компенсация за коммунальные услуги и электроэнергию выплачивается арендодателю отдельно, она не включается в базу обложения НДС.
Очевидно также, что в этом случае на сумму НДС, начисленную в составе таких услуг, арендодатель не должен уменьшать и свои НО. В НКУ в подобных случаях используется механизм, предусматривающий включение «входящего» НДС в состав НК (налоговый кредит) и дальнейшее начисление компенсирующих НО по нормам п. 198.5 НКУ.
ГФСУ в письме предписывает поступить именно так: начислить арендодателю на стоимость потребленных арендаторами коммунальных услуг и электрической энергии НО по НДС согласно п. 198.5 НКУ исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 НКУ, составить и зарегистрировать в Едином реестре налоговых накладных сводную НН (налоговая накладная) по такой операции, если арендодатель формировал НК по таким коммунальным услугам и электрической энергии.
Обратите внимание: ГФСУ предписывает начислять компенсирующие НО только в том случае, если арендодатель показал НК по НДС. Хотя в п. 198.5 НКУ этой хорошей оговорки применительно к товарам, услугам, приобретенным после 01.07.2015 г., нет.
В то же время налоговики обошли стороной один скользкий момент. Формально ни одна норма из п. 198.5 НКУ, в соответствии с которой начисляются компенсирующие НО, к рассматриваемой ситуации не подходит. Ведь суммы полученной компенсации (по версии налоговиков) просто не включаются в базу обложения НДС. При этом они не относятся ни к операциям, не являющимся объектом налогообложения в соответствии со ст. 196 НКУ (абз. «а» п. 198.5 НКУ), ни к операциям, освобожденным от налогообложения согласно ст. 197 НКУ, подразд. 2 разд. XX НКУ (абз. «б» п. 198.5 НКУ), ни к операциям, не являющимся хозяйственной деятельностью налогоплательщика (абз. «г» п. 198.5 НКУ). Остается найти норму, наиболее подходящую к рассматриваемой ситуации по смыслу. Мы считаем, что ближе всего к данной операции подходит норма абз. «а» п. 198.5 НКУ (операции, не являющиеся объектом налогообложения).
На основании указанной нормы арендодатель может составить сводную НН с типом причины «08» (составлена по операциям, не являющимся объектом налогообложения). Особенности заполнения сводных НН в случае начисления НО в соответствии с п. 198.5 НКУ изложены в письме ГФСУ от 19.04.2016 г. № 8814/6/99-99-19-03-02-15.
Учтите: арендодатель не оформляет на арендатора НН на сумму компенсации коммунальных услуг и энергоносителей, а также налогов. Так контролеры предписывали поступать арендодателям — бюджетным учреждениям при получении компенсации расходов на содержание предоставленного в аренду недвижимого имущества, коммунальных услуг и энергоносителей (консультация в категории 101.17 ЗІР).
Выразим надежду, что этому либеральному подходу ГФСУ будет следовать и дальше. В то же время осторожным плательщикам мы рекомендуем с целью минимизации налоговых рисков заручиться индивидуальной налоговой консультацией, которую предоставляют на основании ст. 52 НКУ.
Следует также учесть, что после выхода комментируемых писем арендаторам опасно будет показывать в составе НК НДС, начисленный на суммы рассмотренной компенсации, если арендодатель-перестраховщик пожелает начислить НО. Поэтому сторонам договора аренды стоит этот момент согласовать.
Влада Карпова, консультант
