Що таке негосподарська діяльність для потреб оподаткування ПДВ?
Терміни з минулого, докодексного податкового обліку — «операції, що не є господарською діяльністю» та «невиробниче використання» — збереглися у пп. «в» та «г» п. 198.5 ПКУ. Згідно з ними платник ПДВ зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ у разі, якщо товари/послуги призначаються для їх використання або починають використовуватися:
— в операціях, що здійснюються платником ПДВ у межах балансу платника ПДВ, у тому числі передача для невиробничого використання;
— в операціях, що не є господарською діяльністю платника ПДВ.
Операції з ТМЦ «у межах балансу» і «передача для невиробничого використання» — це щось таке, що не має свого визначення навіть у НП(С)БО. На практиці під цим розуміють списання ТМЦ, використаних в операціях, що не є госпдіяльністю, тобто для ТМЦ пп. «в» п. 198.5 ПКУ фактично зводиться до пп. «г» п. 198.5 ПКУ. Також на практиці зміна призначення ТМЦ з «виробничого» на «невиробниче» без їх фактичного списання ще не вважається підставою для нарахування ПДВ, адже це призначення може знову змінитися на «виробниче». І тільки коли ТМЦ уже фактично списані «для невиробничого використання», з’являється підстава для нарахування ПДВ. Але фактично це те саме, що й використання ТМЦ для негосподарської діяльності.
За пп. 14.1.36 ПКУ господарська діяльність — це діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу, і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. У цьому визначенні слід звернути увагу на дві ознаки господарської діяльності, які мають виконуватись одночасно:
— зв’язок з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг;
— мета — отримання доходу.
Якщо хоч одна ознака не спрацьовує, то операція не вважається господарською для потреб оподаткування ПДВ. Але на практиці класифікація таких операцій може бути дещо суб’єктивною (як з боку платників ПДВ, так і з боку контролерів).
Відповідно до пп. «г» п. 198.5 ПКУ платник ПДВ зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ (виходячи з вартості придбання покупних товарів/послуг або звичайної ціни для власно вироблених), та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН у терміни, встановлені п. 201.10 ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, — у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника ПДВ.
Якщо товари/послуги придбано без вхідного ПДВ (у постачальника — неплатника ПДВ), то податкові зобов’язання за п. 198.5 ПКУ не нараховуються.
Від операцій, що не є господарською діяльністю для потреб ПДВ, слід відрізняти операції, що оподатковуються ПДВ, звільнені від ПДВ або не є об’єктом оподаткування. За п. 198.5 ПКУ податкові зобов’язання нараховуються, якщо товари/послуги починають використовуватися:
— у звільнених від ПДВ операціях;
— в операціях, які не є об’єктом оподаткування ПДВ («необ’єктних»);
— не в господарській діяльності, тобто в операціях, які не належать до оподатковуваних, звільнених та необ’єктних. Вони і є зараз предметом нашого розгляду.
Безоплатне постачання товарів, робіт, послуг і нарахування ПЗ за пп. «г» п. 198.5 ПКУ
Безоплатні постачання товарів, робіт, послуг формально не відповідають визначенню господарської діяльності, бо не мають мети отримання доходу. Тобто це товари, роботи, послуги, справді використані в негосподарській діяльності. Проте одночасно з цим такі постачання є оподатковуваними ПДВ операціями, бо податкові зобов’язання з ПДВ нараховуються не на фактичну нульову ціну постачання, а на базу оподаткування, що не нижча за ціну придбання покупних товарів/послуг та звичайну ціну власно вироблених товарів/послуг (до речі, можна нараховувати податкові зобов’язання і на базу, що перевищує зазначені величини, наприклад на продажну ціну безоплатно переданих товарів тощо) — абзац другий п. 188.1 ПКУ.
Тому, незважаючи на те що безоплатні постачання товарів/послуг не є господарською діяльністю платника ПДВ, на практиці на них не нараховують податкові зобов’язання за пп. «г» п. 198.5 ПКУ, адже вони вже оподатковані ПДВ на підставі п. 188.1 ПКУ.
З цим погоджуються і податківці у ЗІР, підкатегорія 101.04: нарахування податкових зобов’язань з ПДВ має здійснюватись один раз за однією підставою.
Які негосподарські операції потрапляють у поле зору для потреб п. 198.5 ПКУ?
За усталеною практикою, це операції, пов’язані з витрачанням ТМЦ, робіт та послуг, що були придбані з ПДВ, за таких умов:
— витрачання безпосередньо не пов’язане з виробництвом товарів, робіт, послуг та/або торгівлею (наприклад, списання питної води, продуктів харчування для працівників тощо);
— витрачання ресурсів виявилося непродуктивним — необґрунтовані витрати ТМЦ, брак понад встановлені норми, втрати ТМЦ унаслідок псування, знищення, крадіжок, списання непридатних для використання ТМЦ тощо.
Безоплатне надання працівникам (або іншим фізособам) будь-яких ТМЦ, робіт та послуг не підпадає під пп. «г» п. 198.5 ПКУ, бо оподатковується ПДВ з урахуванням мінімальної бази оподаткування.
Позаяк у визначенні господарської діяльності у пп. 14.1.36 ПКУ є певне поле для суб’єктивності, є і безліч роз’яснень податківців щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ згідно з пп. «г» п. 198.5 ПКУ. Наведемо найпоширеніші випадки.
Списання запасів, що прямо не пов’язане з виробництвом товарів, робіт, послуг. Наприклад, придбання питної води та харчування для працівників. Податківці роз’яснюють: якщо вартість списаних ТМЦ включається до складу витрат та відповідно до вартості товарів/послуг, операції з постачання яких є об’єктом оподаткування та пов’язані з отриманням доходів, такі товари/послуги визнаються такими, що призначаються для використання/використані в господарській діяльності, і додаткового нарахування податкових зобов’язань за правилами, встановленими п. 198.5 ПКУ, не здійснюється (ІПК ДФСУ від 05.05.2017 р. №77/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). У цій ІПК податківці розглядають придбання продовольчих товарів (чай, кава, цукор, цукерки, печиво, вода питна, сік, вершки), товарів господарського призначення (засоби для прибирання приміщення офісу, побутова хімія, серветки, туалетний папір, пакети для сміття, одноразовий посуд, мило). Але й із цієї ІПК не дуже зрозуміло, чи стосується це тільки виробничого персоналу, чи всього персоналу підприємства, включно з адмінперсоналом, адже адмінвитрати не включаються до собівартості товарів/послуг, а є витратами звітного періоду.
Так само податківці консультують й у разі списання МНМА: якщо вартість списаних МНМА включається до собівартості оподатковуваної продукції, товарів, послуг, такі МНМА вважаються використаними в господарській діяльності, і навпаки (ЗІР, підкатегорія 101.04, запитання: «Чи нараховуються податкові зобов’язання при здійсненні операцій зі списання (ліквідації) малоцінних необоротних матеріальних активів?»).
Також податківці радять підтверджувати факт включення вартості таких товарів до собівартості калькуляціями, актами списання матеріалів тощо.
Ще один приклад: підприємство має невиробничий підрозділ — базу відпочинку, на якій працівники мають можливість відпочивати безкоштовно. Всі запаси, використані для утримання та роботи цієї бази, будуть використані не в господарській діяльності. Але якщо підприємство братиме плату за тимчасове проживання на базі, це вже буде господарська операція, а база перетвориться на виробничий підрозділ, що працює з метою отримання доходу від надання послуг.
Списання запасів у межах норм природного убутку та поза межами. У разі списання в межах норм природного убутку товарів, під час придбання яких суми ПДВ були віднесені до податкового кредиту та які втратили товарний вигляд, податкові зобов’язання платником ПДВ не нараховуються (за умови що вартість таких товарів включається до вартості готової продукції, яка підлягає оподаткуванню). Вінших випадках ПДВ нараховують за основною ставкою відповідно до пп. «г» п. 198.5 ПКУ (ЗІР, підкатегорія 101.04, запитання: «Як у податковому обліку з ПДВ відображається операція зі списання товарів у межах норм та/або понад норми природного убутку, які втратили товарний вигляд?»).
Списання запасів, не придатних для використання. Податківці консультують, що у разі списання зіпсованих ТМЦ вони вже не використовуються в господарській діяльності (ЗІР, підкатегорія 101.04, запитання: «Чи нараховуються податкові зобов’язання при здійсненні операцій зі списання ТМЦ, у тому числі зіпсованих?»).
Загалом під цю «статтю» підпадає будь-яке незаплановане списання запасів, які неможливо використати через обставини, на які підприємство не може впливати: псування, крадіжки та інші неправомірні дії третіх осіб, стихійне лихо тощо.
Увага! Знищення ТМЦ у період дії воєнного стану!
Відповідно до п. 32-1 підрозділу 2 розділу XX ПКУ тимчасово, протягом дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, не вважаються використаними платником ПДВ в неоподатковуваних ПДВ операціях або операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, товари, що придбані в оподатковуваних ПДВ операціях, знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного, надзвичайного стану. До цих ТМЦ норми п. 198.5 ПКУ не застосовуються. Докладніше про це ми розповіли в статті «ПДВ-зміни під час війни: за лютий та наступні місяці».
При цьому суми ПДВ за такими товарами не можна включати до бюджетного відшкодування (див. ЗІР, підкатегорія 101.26, запитання: «Чи можуть бути включені до обрахунку суми бюджетного відшкодування суми ПДВ, включені до складу податкового кредиту за операціями з придбання товарів, знищених унаслідок бойових дій, та як використовуються такі суми ПДВ?»).
Коли і як складати ПН для нарахування ПЗ за п. 198.5 ПКУ?
Як ми говорили в першому розділі статті, податкові зобов’язання з ПДВ за пп. «г» п. 198.5 ПКУ нараховуються за товарами, які призначаються для їх використання або починають використовуватися в негосподарській діяльності. Тобто найперша ознака — це невиробниче призначення товарів. І от на яку дату воно стає відомим — на ту дату і потрібно нараховувати зобов’язання. Докладніше ми обговорили це вище, а зараз з’ясуймо, чи впливає на нарахування ПДВ факт визнання податкового кредиту за придбаними ТМЦ.
Із роз’яснень податківців у ЗIР випливає: якщо покупець не скористався своїм правом на податковий кредит, а відклав його на наступні звітні періоди в межах 365-денного строку, компенсувальні податкові зобов’язання з ПДВ він однаково має визнати в періоді виникнення такого права. При цьому відкласти на потім платник ПДВ може лише податковий кредит, а податкові зобов’язання з ПДВ слід визнавати у періоді їх виникнення.
ПКУ не встановлено залежності нарахування податкових зобов’язань відповідно до п. 198.5 ПКУ в разі використання придбаних товарів/послуг в операціях, передбачених цим пунктом, від факту формування податкового кредиту за операціями з придбання таких товарів/послуг на підставі зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних (крім товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року). Податкові зобов’язання відповідно до п. 198.5 ПКУ нараховуються у звітному періоді, в якому постачальник таких товарів/послуг, необоротних активів зареєстрував в ЄРПН відповідну податкову накладну, тобто у тому звітному періоді, в якому у покупця таких товарів/послуг виникли підстави для включення сум ПДВ, сплачених (нарахованих) при їх придбанні, до складу податкового кредиту (ЗIР, підкатегорія 101.06, відповідь на запитання: «Чи потрібно нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ згідно з п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України по товарах/послугах, які були придбані/виготовлені після 1 липня 2015 року, якщо під час такого придбання суми податку не були включені до складу податкового кредиту, зокрема, з причини помилок у податковій накладній або відсутності її реєстрації в ЄРПН?»).
Порядок складання зведеної податкової накладної викладено у п. 11 Порядку №1307. Як складати податкову накладну на суму перевищення та для нарахування ПДВ за п. 198.5 ПКУ, див. статтю «Зведена ПН за п. 198.5 за воєнного стану» в «ДК» №23/2022.
У бухобліку за такою податковою накладною роблять бухгалтерський запис на суму нарахованих податкових зобов’язань: Д-т 949 К‑т 641/ПДВ, а також дебетуються інші рахунки, залежно від того, куди списані ТМЦ, за якими нараховується ПДВ..
Наприклад, якщо підприємство нараховує ПДВ на списання продуктів харчування для адміністративного персоналу, то в бухобліку таке списання відображає записом Д-т 92 К-т 209 як загальновиробничі витрати, а нарахування ПДВ — Д-т 92 К-т 641/ПДВ.
У період, коли не працював ЄРПН і не можна було реєструвати податкові накладні, нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ за сумами податкового кредиту без податкової накладної можна було на підставі бухгалтерської довідки, але після завершення воєнного стану всі податкові накладні та розрахунки коригування мають бути зареєстровані.
Порядок визначення ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ під час воєнного стану
Головне управління ДПС у Кіровоградській області повідомляє, що розрахунок податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України … за товарами/послугами, що використовуються в не оподатковуваних ПДВ операціях, що включені до складу податкового кредиту на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, та які не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними чи розрахунками коригування, доцільно здійснювати на підставі бухгалтерської довідки.
При цьому після завершення дії воєнного стану платники зобов’язані забезпечити реєстрацію в ЄРПН усіх податкових накладних та розрахунків коригування, реєстрація яких відтермінована на час дії воєнного стану, а всі податкові зобов’язання та податковий кредит, задекларовані платниками під час дії такого воєнного стану на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, підлягають обов’язковому уточненню (приведенню у відповідність) з урахуванням даних податкових накладних та розрахунків коригування, зареєстрованих в ЄРПН.
Роз’яснення ГУ ДПС у Кіровоградській області від 21.03.2022 р.
