Последние два года в банковской системе Украины можно охарактеризовать как период “массового падения банков” и “очищения банковской системы Украины”. Такой процесс в целом является закономерным и продиктован экономической ситуацией в стране. Но когда уплаченные бизнесом денежные обязательства не перечисляются проблемным банком в бюджет, так называемый процесс “очищения банковской системы Украины” становится для владельца любого бизнеса прямым финансовым бременем, что влечет за собой негативное отношение как к НБУ, так и к ГФСУ.
Что делать
Что делать, когда проблемный банк не перечислил денежное обязательство налогоплательщика в бюджет? Вопрос не из легких и заставляет бизнес взвесить все риски и принять единственное правильное правовое решение о том, как действовать дальше. При этом правовые риски зависят от многих факторов, среди которых: вид уплаченного денежного обязательства, состояние расчетов из бюджета, вид хозяйственной деятельности предприятия, статус банка и т. п.
Среди правовых решений выхода из ситуации много предприятий выбирают сомнительный путь, который сводится к получению статуса кредитора в процессе ликвидации банка и дальнейших действий относительно возврата уплаченных средств. Указанный путь предприятия в тотальном большинстве случаев не приведет к положительному результату и является ошибочным с точки зрения эффективного планирования и реализации бизнес-процессов предприятия. Более того, анализируя нормы НКУ, нельзя однозначно утверждать, что в случае если действия налогоплательщика относительно возврата уплаченных средств проблемным банком не увенчаются успехом, такие средства можно будет отнести полностью на расходы и уменьшить финансовый результат предприятия.
Выход есть
Однако действующее налоговое законодательство позволяет бизнесу выйти из ситуации с более выгодными для него позициями. Указанный путь требует запастись налогоплательщику большим объемом терпения, так как он сводится к судебному административному процессу с фискальными органами.
Выбирая судебный процесс с налоговым или таможенным органом, необходимо четко проанализировать законодательное определение наступления момента исполнения плательщиком денежного обязательства перед бюджетом и государственными целевыми фондами.
Момент исполнения денежного обязательства перед бюджетом и государственными целевыми фондами
Указанный момент исполнения денежного обязательства, как исторически сложилось в отношениях бизнеса и фискальных органов в Украине, обе стороны процесса толкуют кардинально противоположно.
Позиция органов ГФСУ относительно момента исполнения денежного обязательства четкая и не благосклонна к добросовестным налогоплательщикам, которые часто становятся заложниками экономической ситуации в стране. По мнению органов ГФСУ, денежное обязательство считается исполненным налогоплательщиком со дня зачисления уплаченных средств на единый казначейский счет. Вышеуказанная позиция ГФСУ отражена в базе налоговых знаний и многочисленных письмах (от 13.08.2014 г. № 1128/5/99-99-20-03-01-16, от 19.11.2015 г. № 24662/6/99-99-10-03-02-15, от 19.05.2015 г. № 1365/99-99-10-03-02-18, от 30.10.2015 г. № 23164/6/99-99-19-03-02-15).
Но основываясь на положениях действующего законодательства и судебной практике,налогоплательщики могут правомерно утверждать о том, что денежное обязательство должно считаться фискальными органами исполненным с момента представления плательщиком в проблемный банк платежного поручения на перечисление в бюджет денежных средств со счета такого плательщика в банке при наличии у него достаточного денежного остатка на день платежа.
Закон один для всех, но только не для ГФСУ
Законодательное регулирование определения момента исполнения денежного обязательства не является совершенным, однако системный анализ норм НКУ дает возможность отдать предпочтение позиции в пользу налогоплательщиков.
Так, согласно пункту 36.1 статьи 36 НКУ налоговым обязательством является обязательство налогоплательщика вычислить, задекларировать и/или уплатить сумму налога и сбора в порядке и сроки, определенные настоящим Кодексом, законами по вопросам таможенного дела. Статьей 38 НКУ предусмотрено, что исполнением налогового обязательства признается уплата в полном объеме плательщиком соответствующих сумм налоговых обязательств в установленный налоговым законодательством срок.
Налогоплательщики могут правомерно утверждать о том, что денежное обязательство должно считаться фискальными органами исполненным с момента представления плательщиком в проблемный банк платежного поручения на перечисление в бюджет денежных средств со счета такого плательщика в банке при наличии у него достаточного денежного остатка на день платежа .
В свою очередь, пунктом 22.4 статьи 22 Закона Украины “О платежных системах и переводе средств в Украине” определено, что при использовании расчетного документа инициирование перевода является завершенным для плательщика – с даты поступления расчетного документа на исполнение в банк плательщика.
Также пунктом 129.6 статьи 129 НКУ предусмотрено, что за нарушение срока зачисления налогов в бюджеты или государственные целевые фонды, установленные Законом Украины “О платежных системах и переводе средств в Украине”, по вине банка такой банк несет ответственность. Кроме того, налогоплательщик освобождается от ответственности за несвоевременное или перечисление не в полном объеме таких налогов, сборов и других платежей в бюджеты и государственные целевые фонды, включая начисленную пеню или штрафные санкции.
Несмотря на то, что статья 129 НКУ касается порядка начисления пени, ее содержание в совокупности с другими нормами налогового законодательства и Законом Украины “О платежных системах и переводе средств в Украине” вполне справедливо позволяет сделать единый правовой вывод относительно освобождения налогоплательщика от ответственности не только за несвоевременное, но и за перечисление не в полном объеме налогов, сборов и других платежей в бюджеты и государственные целевые фонды, если такое несвоевременное/неполное перечисление является виной банка. При этом под ответственностью следует понимать не только начисление пени,а и отсутствие обязанности у налогоплательщика повторной уплаты денежного обязательства, неуплаченного проблемным банком.
Суды на стороне налогоплательщиков
Следует отметить, что в подавляющем большинстве случаев административные суды, анализируя и применяя статью 129 НКУ и статью 22 Закона Украины “О платежных системах и переводе средств в Украине” в совокупности с другими положениями законодательства, поддерживают позицию о том, что налогоплательщик не должен уплачивать повторно суммы налоговых обязательств, а уже уплаченные (инициированные) должны быть зачислены налоговыми органами в соответствии с их назначением.
В частности, ВАСУ в определении от 26.02.2014 г. в кассационном производстве № К/800/13275/13 указывает, что “анализируя приведенные нормы, суды предыдущих инстанций пришли к верному заключению о том, что исполнение плательщиком налогового обязательства по перечислению в бюджет суммы налогового обязательства связано с моментом представления в банк платежного поручения на перечисление соответствующих сумм налоговых обязательств, а в случае несвоевременного поступления в государственный бюджет денежных средств не по вине налогоплательщика, последний освобождается от ответственности за несвоевременное или перечисление не в полном объеме таких налогов, сборов и других платежей в бюджеты и государственных целевых фондов.
Учитывая указанное, коллегия судей кассационной инстанции соглашается с выводами судов первой и апелляционной инстанций о том, что представление в учреждение банка платежного поручения на перевод суммы денежного обязательства по налогу на добавленную стоимость и сбора на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства осуществлено истцом в установленные налоговым законодательством сроки, обязательство истца по уплате такого денежного обязательства в указанных суммах прекратилось, в связи с чем у налогового органа нет оснований для отправки истцу налогового требования и решения об описании имущества в налоговый залог”.
Аналогичные положения подтверждаются и определением ВАСУ от 15.12.2014 г. в кассационном производстве №К/800/45490/14.
При наличии у плательщика соответствующих доказательств, подтверждающих исполнение всех предусмотренных законодательством условий для признания его добросовестным плательщиком, обязательство по уплате соответствующей суммы налогового обязательства нужно признать исполненным, независимо от фактического зачисления платежа в бюджетную систему Украины.
В определениях от 16.02.2016 г. в кассационном производстве № К/800/18047/15 и от 17.03.2016 г. в кассационном производстве № К/800/43866/14 ВАСУ, анализируя статью 129 НКУ, пришел к более смелым выводам и отметил: “Приведенные законодательные предписания позволяют сделать вывод о том, что конституционное обязательство плательщика по уплате налогов нужно считать исполненным со времени представления в обслуживающий банк платежного поручения на перечисление в бюджетную систему Украины на соответствующий счет Государственного казначейства денежных средств со счета плательщика в банке при наличии у него достаточного денежного остатка на день платежа. То есть при наличии у плательщика соответствующих доказательств,подтверждающихисполнение всех предусмотренных законодательством условий для признания его добросовестным плательщиком, обязательство по уплате соответствующей суммы налогового обязательства нужно признать исполненным, независимо от фактического зачисления платежа в бюджетную систему Украины“.
Правильно формируем исковые требования
В данной категории дел, в зависимости от обстоятельств дела, обычно заявляются исковые требования об отмене налогового требования, решения об описании имущества в налоговый залог, обязательство осуществить корректировку данных в карточке лицевого счета истца.
Отдельно следует обратить внимание на постановление Черниговского окружного административного суда от 26 ноября 2014 года по делу № 825/3325/14, оставленное без изменений определением Киевского апелляционного административного суда от 10 февраля 2015 года.
В указанном деле суд также пришел к выводу о том, что “исполнение плательщиком налоговогообязательства по перечислению в бюджет суммы налогового обязательства является завершенным для плательщика с даты поступления расчетного документа для исполнения в банк плательщика, а в случае несвоевременного поступления в государственный бюджет денежных средств не по вине налогоплательщика – последний освобождается от ответственности за несвоевременное или перечисление не в полном объеме таких налогов, сборов и других платежей в бюджеты и государственные целевые фонды“.
Указанное дело интересно еще и тем, что суд, помимо уже имеющихся в судебной практике ВАСУ выводов, дополнительно со ссылкой на практику Европейского суда по правам человека отметил, что учитывая принцип защиты легитимных ожиданий лица и один из общепризнанных способов защиты гражданских прав лица в национальном законодательстве Украины, который заключается в восстановлении положения лица, существовавшего до нарушения, суд сочтет необходимым (кроме отмены налогового требования и решения об описании имущества в налоговый залог) обязать налоговый орган внести в информационные системы органов государственной фискальной службы данные об уплате плательщиком денежного обязательства, не перечисленного в бюджет проблемным банком, обязать налоговый орган осуществить соответствующие корректировки в карточках лицевого счета и обязать налоговый орган зачислить плательщику уплаченный и не перечисленный проблемным банком платеж в счет уплаты денежного обязательства согласно назначению платежа предприятия.
Указанные выводы суда являются, наверное, единственным примером в судебной системе, где фискальный орган прямо обязан “зачислить налогоплательщику денежное обязательство”, уплаченное таким плательщиком, но не перечисленное в бюджет проблемным банком.
Поэтому налогоплательщикам нужно учитывать указанное решение в спорах с фискальными органами.
Исключения из судебной практики
Административные суды не единогласны в данной категории дел и не всегда становятся на сторону защиты налогоплательщиков.
Например, Киевский апелляционный административный суд определением от 04.06.2015 г. по делу № 823/347/15 оставил без изменений постановление суда первой инстанции.
В данном деле суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении иска налогоплательщику, мотивируя свои решения тем фактом, что “инициированные истцом платежи через проблемный банк не были зачислены в соответствующий бюджет, что подтверждается письмом казначейской службы”, а “из анализа содержания положений статьи 129 НКУ следует, что законодательство не освобождает налогоплательщика от обязанности уплаты налогового обязательства, а лишь освобождает от ответственности за нарушение сроков зачисления такого обязательства или долга в бюджет”.
Указанные выводы суда являются неоднозначными и вынесены вопреки сформированной судебной практике ВАСУ. Суды в данном деле не учитывают, что действующее законодательство Украины разделяет понятия “уплата налога” и “зачисление налога” как отдельные процедуры, регулируемые разными кодексами – Бюджетным и Налоговым.
Уплата налога плательщиком происходит путем инициирования перевода денежных средств через банк с помощью электронных платежных поручений.
В свою очередь, правоотношения относительно зачисления платежа на казначейский счет являются бюджетными правоотношениями, регулируемыми бюджетным законодательством и без прямого участия налогоплательщика.
Отсутствие позиции ВСУ и пробелы в НКУ относительно определения момента исполнения денежного обязательства налогоплательщиком перед бюджетом и государственными целевыми фондами влекут за собой неопределенность судов при рассмотрении данной категории споров.
Таким образом, сейчас крайне важно внесение соответствующих изменений в НКУ, а также принятие позиции ВСУ по данному вопросу.
