О “транзитерах” и “налоговых ямах” в кратком обзоре Приказа ГФС №543

В конце июля ГФСУ был принят Приказ «Об обеспечении комплексного контроля налоговых рисков по НДС» № 543.

Документ интересен тем, что именно в нем даны определения часто слышимых и используемых налоговиками терминов, таких, как «транзитер» и «налоговая яма». Справедливости ради стоит отметить, что Приказ № 543 не является первопроходцем в упоминании и «расшифровке» таких терминов, т.к. впервые определение им было дано в Методических рекомендациях по проведению проверок деклараций по НДС, утвержденных приказом ДПАУ № 266 от 18.04.2008 года (т.е., более 7 лет назад).

Для плательщиков НДС приказ № 543 является актуальным, поэтому предлагаю кратко ознакомиться с основными его положениями. Тем более, что многие предприятия сейчас сталкиваются с проблемами, касающимися регистрации налоговых накладных, некоторым статус плательщика НДС вообще аннулируется (всем известные «стан 9» и другие «станы», присваиваемые налоговиками не выходя из кабинета и столь неприятные для плательщиков).

Начнем с того, что Приказом установлена персональная ответственность руководителей местных подразделений ГФС, на учете которых находятся плательщики, «осуществляющие рисковые операции», «резко повысившие экономическую активность», «задействованные в схемах уклонения от налогообложения», а также «выгодоформирующие» и «выгодотранспортирующие» субъекты. Никто не захочет нести «персональную ответственность», поэтому можно предположить, что с принятием Приказа №543 местные фискальные органы активизируются в процессе аннулирования НДСного статуса плательщиков, определении сделок никчемными/ничтожными ( может быть именно в связи с этим с конца лета многие предприятия столкнулись с присвоением различных «станов», не позволяющих зарегистрировать НН или с расторжением договоров на предоставление отчетности в электронном виде ).

В соответствие с приказом, плательщики НДС по характеру поведения и уровню риска разделяются на такие «категории внимания»:

– Выгодоприобретатель — плательщик НДС, который за счет отображения в данных налоговой отчетности недостоверных данных хозяйственных операций с использованием выгодоформирующих и выгодотранспортирующих субъектов, получает неправомерную налоговую выгоду. Ключевым в этом определении является признание недостоверности данных операций и доказательство факта использования «транзитеров» и «ям» с целью получения именно неправомерной выгоды.

– Выгодотранспортирующий субъект (транзитер) — плательщик НДС, осуществляющий посредническую деятельность между выгодоприобретателем и налоговой ямой, у которого сумма задекларированных налоговых обязательств равна сумме налогового кредита или разница между суммами обязательства по НДС и кредитом не превышает 0,5% при условии отсутствия реальной хозяйственной деятельности. То есть, формула НДС (к оплате) = Налоговый кредит + отсутствие реальной деятельности (по мнению фискалов), является для них индикатором при выявлении «транзитеров» .

– Выгодоформирующий субъект (налоговая яма) — плательщик НДС, который не отображает или отображает, но не уплачивает обязательства по НДС при соответствующем декларировании налогового кредита его контрагентом, без реальной хозяйственной деятельности. Таким образом, ключевым фактором при присвоении статуса «ямы» остается «нереальность» деятельности плюс неуплата этой самой ямой обязательств по НДС или их не декларирование.

Налоговый кредит, сформированный с участием транзитеров и/или налоговых ям, Приказ определяет как «рисковые» (с признаками риска).

Не совсем корректное, по моему мнению, дано определение налоговой выгоде. Это понятие определено как уменьшение размера налоговых обязательств путем искусственного формирования налогового кредита по НДС, расходов по налогу на прибыль и НДФЛ. Такому определению больше подходит термин «неправомерная налоговая выгода» (т.к. получена она путем неправомерного — искусственного формирования кредита или расходов). Ведь налоговая выгода может быть и правомерной (обоснованной) и налогоплательщики имеют право ее получать. Верховный суд Украины в Постановлении от 08.09.2009 года указал, что предоставление налоговому органу надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, с целью получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, которые содержатся в предоставленных документах — недостоверны, неполны, являются следствием никчемных сделок или основаны на документах, признанных судом недействительными.

На первом этапе отработки налоговых рисков по НДС выявляются факты регистрации НН плательщиками, которые формируют рисковый налоговый кредит другим НДСникам. Выявление осуществляется в автоматическом режиме на основе данных ЕРНН. По результатам автоматического отбора «рисковых» плательщиков ежедневно формируется электронный реестр таких плательщиков. И вот те субъекты, которые попали (здесь это слово может пониматься как в прямом, так и в переносном смысле) в такой рисковый реестр, могут готовиться к присвоению «станов» и другим неприятностям.

Оперативные подразделения ГФС «отрабатывают» внесенных в электронный реестр субъектов, устанавливают их местонахождение (в реальности наоборот: не выходя из здания налоговой устанавливают отсутствие по месту нахождения). Абзац 4 п.2.1.2 Приказа гласит, что наработанная оперативниками доказательная база относительно «противоправного создания и деятельности» вносится в реестр «Субъекты фиктивного предпринимательства». Вот так из «рисковых» плательщики НДС могу превратиться в «фиктивных».

Согласно того же пункта Приказа (2.1.2), руководитель территориального органа ГФС в случае установления признаков фиктивности, предусмотренных ст.55 Хозяйственного кодекса Украины, на следующий день принимает решение о расторжении всех действующих договор о признании электронных документов .

Но здесь ошибочка вышла: дело в том, что статья 55 ХК Украины просто дает определени е субъекта хозяйствования, и признаки фиктивности не предусматривает! Речь о фиктивности ведется в ст.55 1 ХК Украины, которая предоставляет перечень признаков фиктивности: регистрация СХ на недействительные, украденные, поддельные документы; регистрация физ.лицами с дальнейшей передачей во владение умершим, без вести отсутствующим лицам; хозяйственная деятельность ведется без ведома и согласия учредителей и/или руководителей. Логично, что для того, чтобы «признаки фиктивности» задокументировать, нужно как минимум опросить учредителей и/или руководителя плательщика, что в большинстве случаев не делается.

Кроме того, сам Примерный договор о признании электронных документов, утвержденный приказом ГНАУ № 233 от 10.04.2008 года, предоставляет фискалам расторгнуть такой договор только в случае непредоставления (не продления) плательщиком НДС новых сертификатов электронных ключей (но никак не в случае установления признаков фиктивности, отнесения плательщика к такой категории по воле налогового органа и т.д.).

Пункт 2.1.3 Приказа требует от налоговиков обращать особое внимание на включение в налоговую отчетность отчетного периода налоговых накладных с периодом выписки, отличным от отчетного периода . Это очень важный момент: ведь с 29.07.2015 года вступил в силу Закон № 643-VII, которым в п.198.6 ст.198 НК Украины был добавлен абзац, в соответствие с которым если плательщик НДС не включил в соответствующем отчетном периоде в налоговый кредит сумму НДС на основании НН, зарегистрированных в ЕРНН, такое право сохраняется за ним в течение 365 календарных дней с дня составления налоговой накладной !

Я понимаю, что Приказ № 543 был принят 28 июля, а Закон № 643 — вступил в силу 29, но принят же этот закон был еще 16 июля и о вступлении его в силу с 29.07 авторы уж должны были знать. В любом случае, мы имеем приказ, который требует «отрабатывать» включение в налоговый кредит налогового кредита, сформированного на основании НН, выписанных в более раннем периоде. В тоже время, прямая норма НК Украины такое право плательщикам НДС предоставляет!

Пункт 2.1.4 не менее примечательный, чем предыдущий. В соответствие с ним, на каждом этапе отработки при наличии оснований подразделениями ГФС совершаются действия относительно соответствия выполнения условий договора (порядок слов мной не менялся) о предоставлении отчетности в электронном виде, наличия сообщения госрегистратора об отсутствии плательщика по местонахождению, аннулированию свидетельства плательщика НДС .

Содержание данного пункта можно трактовать так, что налоговики обязаны сделать так, чтоб договор о предоставлении отчетности в электронном виде не исполнялся, чтоб регистратор выдал сообщение об отсутствии, а регистрация НДС была аннулирована.

На втором этапе отработки на уровне ГФС Украины (начиная со следующего рабочего дня после наступления срока подачи отчетности) формируется перечень субъектов, «которые резко повысили экономическую активность». Этот перечень «спускается» вниз.

На местном уровне отрабатывается «доказанная схема уклонения от уплаты налогов», уточняется цепочка с идентификацией товаров и сторон, выгодоприобретателю вручается запрос о предоставлении пояснений и их документального подтверждения.

Возникает вопрос к словосочетанию «доказанная схема уклонения». По моему мнению, схема может считаться доказанной, когда суд вынесет обвинительный приговор по ст.212 УК Украины и этот приговор вступит в силу. А на этапе «отработки», где речь еще не идет даже об открытии уголовного производства, «доказанность» явно перепутана авторами приказа с «убеждениями» или «предположениями».

После этого проводится внеплановая проверка выгодоприобретателя. Причем, приказ содержит требование (п.2.3.3.2), что материалы проверки должны содержать факты нереальности операций, отсутствия факта реального происхождения товаров, невозможностью его движения по цепочке, отсутствия связи операции с хозяйственной деятельностью, дефектности первичных документов.

Интересно, что используется словосочетание «материалы проверки». Как известно, по результатам ее проведения может быть составлен либо акт, либо справка (если нарушения не установлены). Но с учетом вышеуказанного пункта, материалом, содержащим факты нарушений законодательства может быть только акт — то есть вариант, что в результате проверки нарушения не будет установлены фискалы даже не предусматривают!

Думаю, что Вы согласитесь — вопросов к содержанию Приказа № 543 достаточно, но пока мы формируем список вопросов и негодуем, налоговики его выполняют, устанавливают «признаки фиктивности», «отрабатывают доказанные схемы уклонения», расторгают договоры о подаче отчетности в электронном виде, присваивают «стан 9» (и другие).

Как уже говорилось выше, родоначальником определения «налоговая яма» и «транзитер» были Методические рекомендации ГНАУ. Ни Методрекомендации, ни анализируемый Приказ №543 не зарегистрированы в Министерстве юстиции Украины. В своем письме № 881-0-3-13/10.1 от 10.09.2013 года данное ведомство высказалось, что методрекомендации регистрации не подлежат. В этот раз фискалы тоже схитрили, приняв Приказ (обязательный для исполнения всеми подразделениями ГФСУ), которым утвержден «Рекомендованный порядок взаимодействия». Согласно Положению о госрегистрации нормативно-правовых актов, утвержденного Постановлением КМУ №731 от 28.12.1992 года, НПА рекомендательного характера на регистрацию не подаются.

Выхода два: 1) обжаловать Приказ ГФС № 543 от 28.07.2015 года в порядке административного судопроизводства; 2) качественно и даже сверхпедантично документировать все операции, движения активов, проверять наличие активов, хозяйственных возможностей (лицензий, персонала, транспорта и т.д.) у контрагентов, и обжаловать действия налоговиков в судебном порядке (все помнят, что акт проверки обжаловать нельзя, но действия налоговиков по его составлению, формированию выводов, указанных в нем, перенесению информации из акта проверки в карты учета плательщика и/или в информационные автоматизированные системы ГФС Украины — можно).

Яков Гольдарб, Адвокат

Источник: Бухгалтер911