Облік фінансових інвестицій в бюджетних організаціях

Що означає термін «фінансові інвестиції» у бюджетному процесі? Які найбільш поширені форми їх застосування?

Щоразу при підготовці державного або відповідного місцевого бюджетів Уряд та/або орган місцевого самоврядування акцентують увагу на обсязі запланованих державних інвестицій. Державне інвестування хоча і набуває все більшого поширення, однак і на сьогоднішній день залишається відносно новим та недостатньо дослідженим явищем у діяльності державних органів і суб’єктів господарювання бюджетної сфери. Як наслідок, у бухгалтерів-бюджетників виникають питання: що вважати інвестиціями, як виділити з них фінансові і за яких обставин вони можуть мати місце в діяльності бюджетних установ. Погодьтесь, що господарські операції із фінансовими інвестиціями не є характерними для звичайної діяльності бюджетних установ, тому потребують більш детального тлумачення, незважаючи на те, що норми щодо їх обліку та звітності за новими правилами існують вже понад три роки.

Перед тим, як звернутися до відповідного національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку щодо методики відображення відповідного об’єкта обліку, бухгалтеру слід розібратися в економічній сутності об’єкта обліку (у нашому випадку — фінансових інвестицій), виходячи з вимог нормативно-правових актів. Проте, на жаль, у цьому випадку чітко визначених термінів і механізмів застосування інвестицій, у т. ч. фінансових, у бюджетному законодавстві України обмаль, незважаючи на те, що в економічній літературі і деяких нормах законодавства застосовуються їх аналоги: «державні інвестиції», «державна підтримка для реалізації інвестиційних проектів», «інвестиційна складова бюджету», «фінансові інструменти», «фондовий ринок» тощо. Звідси виникають у більшості випадків проблеми із відображенням таких операцій у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності розпорядників бюджетних коштів, органів Державної казначейської служби. Тим самим не лише не забезпечується достовірність фінансової звітності, а й не досягається мета застосування фінансових інвестицій — збільшення (поповнення) активів відповідного бюджету, у тому числі спеціального фонду, та/або їх збереження.

Взагалі тема інвестицій, у тому числі державних фінансових інвестицій, — це складне та змістовне поняття, що інтегрує в собі різні економічні процеси. Нинішня правова система України складається з більше ніж 100 законів та інших нормативних актів, що регулюють інвестиційну діяльність. Основні норми нормативно-правових актів, які стосуються у тій чи іншій мірі бюджетного процесу і фінансових інвестицій, представлено у таблиці «Нормативно-правова база з питань інвестиції, у тому числі фінансових».

Зауважимо, що з аналізу бюджетного законодавства можна лише за повноваженнями учасників бюджетного процесу дійти висновку щодо можливості застосування фінансових інвестицій. При цьому відповідно до ст. 12 Закону про інвестиційну діяльність управління державними інвестиціями здійснюється органами державної влади та органами влади АР Крим та включає планування, визначення умов і виконання конкретних дій по інвестуванню бюджетних і позабюджетних коштів.

Зупинимося на основних поняттях законодавства, які надаватимуть можливість державним органам управляти державними інвестиціями, зокрема фінансовими, а бухгалтеру бюджетної установи правильно відображати господарські операції у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності.

Згідно з п.п. 14.1.81 ст. 14 ПКУ інвестиція — це господарська операція, яка передбачає придбання основних фондів, нематеріальних активів, корпоративних прав* та цінних паперів** в обмін на кошти або майно.

Інвестиції поділяються на капітальні та фінансові.

Фінансові інвестиції — це господарські операції, що передбачають придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та/або інших фінансових інструментів (п.п. 14.1.81 ст. 14 ПКУ).

Перекладаючи сучасну правову базу відносно державних інвестицій, зокрема фінансових, на бюджетний процес, їх можна узагальнено представити наступним чином:

1. Внесення (розміщення) бюджетних коштів у дохідні види фінансових інструментів. Ця форма фінансового інвестування спрямована перш за все на ефективне використання тимчасово вільних грошових коштів державного та/або місцевих бюджетів. Основним видом такого інвестування є депозитний внесок у комерційних банках. Як правило, ця форма використовується для короткострокового інвестування бюджетних коштів (у межах поточного бюджетного року). Її головною метою повинно бути генерування додаткового доходу для відповідного бюджету.

2. Внесення бюджетних коштів до статутних фондів державних або комунальних підприємств. Ця форма фінансового інвестування сприятиме стабілізації їх фінансово-господарської діяльності, покращенню стану розрахунків, більш ефективному використанню майна державної і комунальної власності, оновленню виробничих потужностей, технічної бази. Фінансові інвестиції з відповідного бюджету у відтворення (поповнення) статутних фондів інших юридичних осіб здійснюються у формі капітальних вкладень.

3. Внесення бюджетних коштів у дохідні види фондових інструментів. Ця форма фінансових інвестицій характеризується внесенням капіталу в різноманітні види цінних паперів, що вільно обертаються на фондовому ринку, для отримання доходу. У державному секторі їх застосування при виконанні бюджетів має певні особливості, зокрема, в частині обмеженості учасників бюджетного процесу, які мають право на застосування таких інструментів.

У цілому у контексті бюджетного процесу відносно фінансових інвестицій можна зробити наступний висновок: фінансові інвестиції у бюджетному процесі — це вкладення з боку держави (державного, місцевих бюджетів) капіталу (активів) у фондові та грошові фінансові інструменти, статутні капітали юридичних осіб з метою отримання доходу та/або зростання (збереження) вартості капіталу.

Їх обсяги, об’єкти та джерела визначаються стратегічними або програмними документами і затверджуються в установленому бюджетним законодавством порядку (ст. 12¹ Закону про інвестиційну діяльність).

Тобто у частині виконання бюджетів за видатками (кошторисів бюджетних установ) мова може йти лише відносно виконання бюджету шляхом внесення у довгострокові фінансові інвестиції (зокрема, до статутного фонду юридичної особи — у підприємства державної або комунальної власності). Саме із цих причин, за наявності низки фінансових інвестицій, в Інструкції № 333 затверджено один код економічної бюджетної класифікації, який розкриває економічну характеристику таких видатків, як фінансові інвестиції, які є капітальними трансфертами із відповідного бюджету.

Що стосується схеми реалізації бюджетного процесу за доходами і видатками із застосуванням у ньому фінансових інвестицій, то її можна назвати класичною, а саме:

1. Право здійснення операцій за фінансовими інвестиціями передбачено бюджетним законодавством як по державному бюджету, так і будь-якому місцевому бюджету. Тому у проектах державного бюджету на наступний рік або у рішенні про місцевий бюджет можуть плануватися доходи і видатки, які будуть отримані або здійснені відповідно до законодавства.

2. Що стосується видаткової частини відповідного бюджету, то БКУ розділяє видатки, які можуть здійснюватися з державного і відповідного місцевого бюджету, а також визначає повноваження розпорядників і одержувачів бюджетних коштів залежно від їх статусу (ст. 22 БКУ). Видатки за фінансовими інвестиціями здійснюються у формі державної допомоги юридичним особам, які не належать до розпорядників бюджетних коштів. Особливістю здійснення фінансових інвестицій місцевих бюджетів є те, що ці видатки належать до бюджету розвитку — складової частини спеціального фонду місцевих бюджетів.

Закон України «Про державну допомогу суб’єктам господарювання» від 01.07.2014 р. № 1555-VII (набере чинності з 02.08.2017 р.) визначає державну допомогу наступним чином: «державна допомога суб’єктам господарювання (далі — державна допомога) — підтримка у будь-якій формі суб’єктів господарювання за рахунок ресурсів держави чи місцевих ресурсів, що спотворює або загрожує спотворенням економічної конкуренції, створюючи переваги для виробництва окремих видів товарів чи провадження окремих видів господарської діяльності».

Для реалізації відповідних цілей за державною допомогою у вигляді фінансових інвестицій головні розпорядники бюджетних коштів, отримавши бюджетні призначення шляхом їх затвердження у законі про державний бюджет (рішенні про місцевий бюджет), можуть приймати рішення щодо делегування повноважень на виконання бюджетної програми та доводити у встановленому порядку обсяги бюджетних асигнувань відповідальним виконавцям — розпорядникам бюджетних коштів на здійснення видатків щодо поповнення статутного капіталу суб’єктів господарювання.

3. У свою чергу, ч. 6 ст. 22 БКУ передбачено, що розпорядник бюджетних коштів може уповноважити одержувача* бюджетних коштів на виконання заходів, передбачених бюджетною програмою, та надати йому кошти (активи) бюджету в межах відповідних бюджетних асигнувань. Одержувач бюджетних коштів використовує такі кошти (активи розпорядника бюджетних коштів) на підставі плану використання бюджетних коштів, що містить розподіл бюджетних асигнувань, затверджених у кошторисі цього розпорядника бюджетних коштів, з рахунків, відкритих в установленому порядку в органах Державної казначейської служби.

Фінансові інвестиції у бюджетному процесі плануються і здійснюються за КЕКВ 3210 «Капітальні трансферти підприємствам (установам, організаціям)», який деталізується для цілей фінансових інвестицій як «внески у статутні капітали суб’єктів господарювання відповідно0 до законодавства».

Для узгодження всіх питань, які виникають при застосуванні фінансових інвестицій, враховуючи їх специфіку для бюджетного процесу, доцільно розробити порядок використання бюджетних коштів, вимоги до якого концептуально викладено у ч. 7 ст. 20 БКУ.

Механізм використання фінансових інвестицій може містити: відповідального виконавця бюджетної програми, підстави та/або критерії залучення одержувачів бюджетних коштів, критерії та умову їх відбору, вимоги щодо відображення у первинному та бухгалтерському обліку розпорядника і одержувача бюджетних коштів зростання (збереження) вартості капіталу.

Відмінною рисою досвідченого бухгалтера є володіння ним економічною сутністю терміна «фінансова інвестиція».

Висновки, які бухгалтер може зробити, ознайомившись більш детально із законодавством і практикою його застосування стосовно фінансових інвестицій, можуть бути такі:

1) якщо вкладення активів (бюджетних коштів) здійснюються з боку держави чи органу місцевого самоврядування в інструменти фінансового інвестування**, то це повинно бути підтверджено отриманням доходу до відповідного бюджету та/або зростанням (збереженням) вартості капіталу, відображено у фінансовій звітності розпорядника і одержувача бюджетних коштів. Фактично при здійсненні таких операцій активи бюджету трансформуються із коштів у цінні папери (еквівалент коштів) або корпоративне право — право державної або комунальної власності на статутний фонд (капітал) юридичної особи або його частку (пай);

2) серед низки фінансових інвестицій при виконанні бюджетів за видатками (кошторисів бюджетних установ) найбільш застосованими у практиці є фінансові інвестиції у формі вкладення бюджетних коштів до статутних фондів державних або комунальних підприємств. Для застосування інших інструментів фінансового інвестування розпорядник бюджетних коштів повинен мати підстави, закріплені у законодавстві;

3) об’єктом бухгалтерського обліку фінансових інвестицій є актив, що контролюється розпорядником бюджетних коштів та використання якого, як очікується, приведе до надходження економічних вигод відповідному бюджету у майбутньому або їх збереження.

У п. 3 розд. 1 НП(С)БО 133 надано визначення терміна «фінансові інвестиції». Це активи, які утримуються (контролюються) суб’єктом держсектору з метою отримання економічних вигод від володіння ними.

Цей термін означає апріорі також вкладення коштів у різні фінансові активи, серед яких найзначнішу частку становлять цінні папери; передбачає також (за наявності законних підстав) можливість придбання корпоративних прав, цінних та інших фінансових інструментів.

Критеріями визнання фінансових інвестицій (для їх відображення у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності) є загальні принципи визнання активів, оскільки фінансова інвестиція є таким самим активом, як і запаси, основні засоби тощо.

Основною метою організації обліку фінансових інвестицій є забезпечення об’єктивної оцінки, своєчасного реєстрування та повного відображення в облікових регістрах операцій, пов’язаних із фінансовими інвестиціями, можливістю узагальнення інформації про такі операції у звітності з метою забезпечення інформаційних потреб зацікавлених осіб.

Виходячи з вищезазначеного, організація обліку фінансових інвестицій полягатиме у наступному:

— забезпечення обґрунтованої класифікації операцій із фінансовими інвестиціями для потреб обліку;

— організація оцінки фінансових інвестицій на дату здійснення та дату формування балансу;

— організація своєчасного і правильного документування операцій із фінансовими інвестиціями;

— організація аналітичного та синтетичного обліку у системі рахунків в облікових регістрах.Відповідно до п. 1 розд. 2 НП(С)БО 133 фінансові інвестиції визнаються активом і відображаються на рахунках бухгалтерського обліку та відповідних статтях балансу за таких умов:— суб’єкт державного сектору здійснює контроль за ними;

— існує імовірність одержання в майбутньому економічних вигод, пов’язаних з їх використанням, або потенціалу корисності. Під поняттям «потенціал корисності» розуміють наявні та потенційні можливості, які отримає суб’єкт бухгалтерського обліку в державному секторі від використання активів, що безпосередньо не генерують надходження грошових коштів, для досягнення поставленої мети та/або задоволення потреб. Така особливість пов’язана із правовим статусом бюджетних установ. Саме правовий статус та неприбутковість бюджетних установ зумовлюють те, що активи бюджетних установ можуть бути засобом для досягнення визначеної ними мети, тобто покладених на них загальнодержавних, соціальних, політичних чи інших функцій. Тому активи, які безпосередньо не генерують додаткових надходжень грошових коштів, визначаються як такі, що мають «потенціал корисності»;

— їх оцінка може бути достовірно визначена.Форма фінансової інвестиції впливає на методику її відображення. Фінансові інвестиції поділяються на прямі та портфельні (п.п. 14.1.81 ст. 14 ПКУ).

Пряма інвестиція — це господарська операція, яка передбачає внесення коштів або майна до статутного фонду юридичної особи в обмін на корпоративні права, емітовані такою юридичною особою. Характерною ознакою прямих інвестицій, за визначенням Міжнародного валютного фонду (МВФ), є те, що інвестор (держава в особі відповідного головного розпорядника бюджетних коштів або орган місцевого самоврядування) здійснює управлінський контроль над об’єктом (підприємством), у який інвестований його капітал.

Портфельна інвестиція — це господарська операція, яка здійснюється за участю фінансових посередників і передбачає вкладання капіталу з боку учасника бюджетного процесу у придбання цінних паперів, деривативів та інших фінансових активів за кошти на біржовому ринку (за винятком операцій із купівлі акцій як безпосередньо платником податку, так і пов’язаними з ним особами, в обсягах, що перевищують 50 % від загальної суми акцій емітента, які належать до прямих інвестицій).

Прямі інвестиції мають безпосередній вплив на обсяги капітальних вкладень в економіку, а портфельні мають здебільшого тимчасовий характер щодо збільшення дохідної частини відповідного бюджету.

Мета прямих інвестицій — встановлення контролю з боку державних органів у межах законодавства над діяльністю підприємства, збільшення або збереження капіталу.

Портфельна інвестиція передбачає одержання тимчасового доходу у вигляді процентів або дивідендів і додаткового доходу у вигляді курсової різниці і залежить від фактичного стану виконання дохідної і видаткової частин відповідного бюджету, графіка погашення бюджетних зобов’язань за видатками, боргами тощо.

Найважливішими факторами дохідності будь-яких фінансових інвестицій є ризик і час.

Основним фактором, який впливає на ведення обліку фінансових інвестицій, є період їх утримання та можливість реалізації в будь-який момент часу, відповідно до чого вони поділяються на довгострокові і поточні та обліковуються на різних синтетичних рахунках, що і підтверджується деталізацією відповідних субрахунків у Плані рахунків.

Так, довгострокові — це інвестиції зі строком більше ніж один рік.

Короткострокові — це інвестиції на строк, менший ніж один рік, або інвестиції, які можуть бути реалізовані у будь-який момент часу.

Довгострокові фінансові інвестиції розглядаються як необоротні активи, короткострокові — як поточні активи (поточні фінансові інвестиції).

Класифікація фінансових інвестицій може бути розширена в аналітичному обліку, зокрема: за переліком підприємств, видами фінансових і фондових інструментів. Для узагальнення в бухобліку бюджетних установ операцій із довгостроковими фінансовими інвестиціями (вкладення у фінансові та фондові інструменти та до статутного капіталу підприємств) Планом рахунків передбачено синтетичний рахунок 25 «Довгострокові фінансові інвестиції та інші фінансові активи». Цей рахунок має 4 субрахунки (251 — 254). Враховуючи, що ця публікація присвячена фінансовим інвестиціям розпорядників державного і місцевих бюджетів, то в Плані рахунків для зазначених суб’єктів діє рахунок 251 (третій знак «1» — визначає належність до розпорядників бюджетних коштів). Рахунок 251 «Довгострокові фінансові інвестиції та інші фінансові активи розпорядників бюджетних коштів» деталізовано наступним чином:— 2511 «Придбані акції;— 2512 «Довгострокові фінансові інвестиції в цінні папери, крім акцій»;— 2513 «Довгострокові фінансові інвестиції в капітал підприємств»;— 2514 «Довгострокові векселі одержані»;— 2515 «Інші фінансові активи розпорядників бюджетних коштів».Для обліку та узагальнення інформації про капітал у формі внесків у підприємства державного, комунального секторів економіки, що належать до сфери управління суб’єкта державного сектору, акцій, часток (паїв) використовується рахунок 52 «Капітал у підприємствах», який має такі субрахунки:5211 «Капітал у підприємствах у формі акцій»;5212 «Капітал у підприємствах в іншій формі участі у капіталі»;5213 «Капітал в частках (паях)».Суб’єкт державного сектору збільшує відповідні субрахунки рахунку 52 «Капітал у підприємствах» при:— отриманні до сфери управління акцій або використанні цільового фінансування для їх придбання; — при передачі до сфери управління суб’єкта державного сектору підприємств державного, комунального секторів економіки активів або збільшенні їх власного капіталу на звітну дату;— при отриманні до сфери управління суб’єкта державного сектору інших цінних паперів або використанні цільового фінансування для їх придбання.Суб’єкт державного сектору зменшує відповідні субрахунки рахунку 52 «Капітал у підприємствах» внаслідок операцій:— з вилучення раніше отриманих акцій;— з вилучення раніше внесених активів;— з вилучення отриманих інших цінних паперів.Так, зокрема, для цілей бухгалтерського обліку внесення бюджетних коштів до статутного капіталу юридичної особи необхідно розглядати одночасно в розрізі двох її складових:— внесення бюджетних коштів до статутного капіталу: дебет 2511, 2512, 2513 — кредит 2311, 2313; — придбання корпоративних прав в обмін на бюджетні кошти: дебет 5411 — кредит 5211, 5212, 5213.У свою чергу, для узагальнення в бухобліку поточних фінансових інвестицій у Плані рахунків призначено синтетичний рахунок 26 «Поточні фінансові інвестиції та інші фінансові активи» із рахунком 261 «Поточні фінансові інвестиції та інші фінансові активи розпорядників бюджетних коштів».Рахунок 261 «Поточні фінансові інвестиції та інші фінансові активи розпорядників бюджетних коштів» деталізовано на субрахунки:2611 «Поточні фінансові інвестиції в цінні папери»;2612 «Короткострокові векселі одержані»;2613 «Інші фінансові активи розпорядників бюджетних коштів».Для відображення дивідендів та відсотків, що підлягають отриманню суб’єктом державного сектору, а також надходжень коштів від продажу фінансових інвестицій застосовуються рахунки:2117 «Інша поточна дебіторська заборгованість» — ведеться облік іншої поточної дебіторської заборгованості розпорядників бюджетних коштів державного і місцевих бюджетів: за дебетом відображаються обсяги заборгованості за нарахованими фінансовими доходами, а за кредитом — надходження від продажу фінансових інвестицій;7311 «Фінансові доходи розпорядників бюджетних коштів» — ведеться облік фінансових доходів державного (місцевого) бюджету від отриманих відсотків, роялті, дивідендів, операцій з кредитування та надання гарантій. За кредитом субрахунків відображається нарахування коштів до державного (місцевого) бюджету у кореспонденції з субрахунком 2117, за дебетом — у кінці року проводиться віднесення доходів державного (місцевого) бюджету на результат виконання бюджету у кореспонденції з субрахунком 5511 «Фінансові результати виконання кошторису звітного періоду».Для відображення операцій від продажу фінансових інвестицій спочатку здійснюється нарахування суми надходжень від продажу фінансових інвестицій на субрахунку 7211 «Доходи від реалізації активів» у кореспонденції із субрахунком 2117.За кредитом субрахунку 7211 відображається нарахування фінансових доходів суб’єктом державного сектору, а за дебетом — списання у порядку закриття субрахунку обліку доходів на фінансовий результат звітного періоду (щокварталу). Основні бухгалтерські проводки для відображення операцій з фінансовими інвестиціями представлено у розділах 4 «Облік фінансових інвестицій» та 6 «Операції з власним капіталом» Типової кореспонденції.Найбільш проблемним питанням при здійсненні операцій з фінансовими інвестиціями, на що звертають увагу контролюючі органи, є некоректність відображення їх в обліку і звітності про виконання бюджетів і кошторисів: вони списуються розпорядниками бюджетних коштів на видатки (при поповненні власного капіталу підприємств) або відображаються як переміщення (заміщення на еквівалент) грошових коштів з одного рахунку на інший (у разі розміщення тимчасово вільних бюджетних коштів, купівлі цінних паперів) без відображення (збільшення або зменшення) на субрахунках відповідних фінансових інвестицій, дебіторської заборгованості і капіталу.

Важливо! Моментом збільшення суми капіталу (рахунок 52 «Капітал у підприємствах») суб’єкта державного сектору (бюджетної установи) є взяття на баланс фінансових інвестицій підприємствами державного, комунального секторів економіки, які належать до сфери управління відповідного суб’єкта державного сектору і отримали бюджетні кошти від їх розпорядника на поповнення статутного капіталу. Аналогічно, зменшення власного капіталу суб’єкта державного сектору, що відноситься до цієї фінансової інвестиції, залежить від дати вилучення фінансових інвестицій з підприємства, який належить до сфери його управління (пп. 5, 6 розд. III НП(С)БО 133).

Тобто у суб’єкта державного сектору — розпорядника бюджетних коштів, у якого в кошторисі затверджені бюджетні асигнування для поповнення внесків у статутний капітал підприємств або приймалися управлінські рішення щодо його вилучення (зменшення), в бухгалтерському обліку повинні бути обов’язково відображені зазначені операції, пов’язані з такими активами, як підтвердження участі у цьому процесі коштів державного або місцевого бюджету.

Вибір положень облікової політики щодо методики відображення операцій з фінансовими інвестиціями залежить від багатьох факторів: механізму отримання, розміщення бюджетних коштів, повноважень учасників бюджетного процесу, виду об’єктів інвестицій, ліквідності активів, виду майнових прав тощо.

Тому головному розпоряднику бюджетних коштів доцільно визначити в розпорядчому документі про облікову політику єдині підходи щодо класифікації та обліку фінансових інвестицій, які можуть застосовуватися установами, що входять до сфери його управління.

Оцінка фінансових інвестицій

Оцінка та облік фінансових інвестицій залежить від їх виду і здійснюються за кожною фінансовою інвестицією та за кожним підприємством, куди були направлені фінансові інвестиції (п. 8 розд. III НП(С)БО 133).

Фінансові інвестиції можуть оцінюватися за первісною і балансовою вартістю. Розглянемо обставини, коли застосовується той чи інший метод.

Первісна вартість фінансових інвестицій — це вартість об’єктів обліку за собівартістю (п. 2 розд. II НП(С)БО 133), аналогічно як і інших активів, яка складається із:

— ціни придбання;

— комісійних винагород;

— податків, зборів;

— інших витрат, пов’язаних із придбанням фінансової інвестиції.

Якщо придбання фінансової інвестиції здійснюється шляхом обміну на цінні папери власної емісії, то її собівартість дорівнює балансовій вартості переданих паперів (п. 3 розд. II НП(С)БО 133).

Існують ще фінансові інвестиції, які утримуються суб’єктом державного сектору до їх погашення. Такі об’єкти обліку відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю.

Що є амортизованою собівартістю? Це собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, і яка може бути збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).

У цьому випадку саме різниця (дисконт або премія при придбанні) між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій амортизується протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка (визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці між річним відсотком та премією) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов’язання) та вартості її погашення).

Приклади визначення суми амортизації дисконту, премії та амортизованої собівартості фінансових інвестицій за методом ефективної ставки відсотка наведено у додатку до НП(С)БОДС 133, яким можна скористатися у практичній діяльності.

За балансовою вартістю переданих активів оцінюються фінансові інвестиції, набуті в обмін на грошові кошти та інші активи (зокрема, унесені до статутного капіталу підприємств). Це правило не стосується фінансових інвестицій, що утримуються суб’єктом державного сектору до їх погашення.

Балансова вартість фінансових інвестицій зменшується у разі визнання втрат від зменшення їх корисності або збільшується у разі визнання вигід від відновлення корисності відповідно до НП(С)БО 127.

Особливістю фінансових інвестицій є таке: зменшення балансової вартості фінансової інвестиції відображається в бухгалтерському обліку тільки на суму, що не призводить до від’ємного значення вартості окремої фінансової інвестиції (п. 7 розд. III НП(С)БО 133)

Фінансова звітність

З 01.01.2017 р. набув чинності НП(С)БО 101, яким визначено форми і склад статей фінансової звітності. Відповідно до цього стандарту для розкриття інформації за статтями фінансової звітності розпорядниками бюджетних коштів наказом Мінфіну від 28.02.2017 р. № 307 затверджено Порядок заповнення форм фінансової звітності в державному секторі.

Відповідно до НП(С)БО 101 фінансова звітність суб’єктів державного сектору містить Баланс (форма № 1-дс), Звіт про фінансові результати (форма № 2-дс), Звіт про власний капітал (форма № 4-дс), Звіт про рух грошових коштів (у розрізі операційної, інвестиційної, фінансової діяльності) (форма № 3-дс) та примітки до звітів.

У Балансі відображаються узагальнені показники активів, зобов’язань і власного капіталу суб’єкта державного сектору, отримані на підставі звірених даних бухгалтерського обліку, станом на початок звітного року та на кінець звітного періоду. Зокрема, що стосується фінансових інвестицій, то звітна інформація міститься у відповідних розділах і статтях:

АКТИВ. Розділ ІІ. Фінансові активи У статті «Довгострокові фінансові інвестиції» (рядок 1110) відображаються довгострокові фінансові інвестиції (вкладення) у цінні папери та до статутних капіталів підприємств, довгострокові векселі одержані.

У статті «Поточні фінансові інвестиції» (рядок 1155) відображаються поточні фінансові інвестиції у цінні папери та короткострокові векселі одержані.

ПАСИВ. Розділ I. Власний капітал та фінансовий результат

Згідно з п. 4 НП(С)БО 101 власний капітал — це частина в активах суб’єкта державного сектору, що залишається після вирахування його зобов’язань.

Власний капітал та фінансовий результат відображається в балансі одночасно з відображенням активів або зобов’язань, які приводять до їх зміни.

Складовою, що входить до Розділу I «Власний капітал та фінансовий результат», є «Капітал у підприємствах» (рядок 1430), на який розповсюджуються вищезазначені правила.У статті «Капітал у підприємствах» відображається сума капіталу у формі внесків у підприємства державного, комунального секторів економіки, які належать до сфери управління суб’єкта державного сектору, акцій та цінних паперів.

З метою правильності перенесення звітних даних з фінансових інвестицій, що склалися на 01.01.2017 р., а також розкриття аналогічної інформації за операціями, що відбулися у 2017 році, доцільно скористатися Рекомендаціями щодо співставлення статей балансу і субрахунків бухгалтерського обліку розпорядників бюджетних коштів, які запропоновані у листі Мінфіну від 28.03.2017 р. № 35220-06-5/8303. Наведемо необхідну інформацію:

Також інформація про фінансові інвестиції знаходить відображення у Звіті про власний капітал, який розкриває інформацію про його зміни у рядках 130 і 140 (додаток 4 до НП(С)БО 101).

Інвентаризація фінансових інвестицій

Органам місцевого самоврядування, суб’єктам управління державного сектору, розпорядникам бюджетних коштів при здійсненні інвентаризації активів і зобов’язань відповідно до наказу Мінфіну «Про затвердження Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань» від 02.09.2014 р. № 879 слід обов’язково перевіряти і документально підтверджувати наявність таких специфічних активів як фінансові інвестиції, визначати їх відповідність критеріям, установленим у НП(С)БО. Особливої уваги слід приділяти відображенню в балансі фінансових інвестицій (активів), що підтверджують формування статутних капіталів підприємств державного, комунального секторів, що входять до їх сфери управління.

Для відображення результатів інвентаризації фінансових інвестицій слід застосовувати форми документів, затверджені наказом Мінфіну «Про затвердження типових форм для відображення бюджетними установами результатів інвентаризації» від 17.06.2015 р. № 572, зокрема Акт інвентаризації наявності фінансових інвестицій.

В акті інвентаризації повинно бути вказано: назву фінансової інвестиції (акції, облігації, частки (паї), вкладення у статутний капітал тощо), назву цінних паперів, якими оформлені фінансові інвестиції, дату і термін вкладу, номер і серію цінних паперів, назву документа, що підтверджує фінансові інвестиції (засновницький договір, інші угоди, виписки банків, накладні на передачу устаткування тощо), суму, вид вкладу. Також у акті визначають підсумки (результати) інвентаризації фінансових інвестицій — надлишки або нестачу.

У разі виявлення під час інвентаризації нестачі або надлишку комісія з’ясовує обставини їх виникнення та наводить пояснення причин, унаслідок яких вони виникли, у загальному порядку.

Контролюючі органи з метою підтвердження достовірності фінансової звітності розпорядників бюджетних коштів за фінансовими інвестиціями до ініціації проведення інвентаризації активів і зобов’язань об’єктом контролю повинні ретельно проаналізувати розпорядчі документи Уряду, органу місцевого самоврядування, затверджені планові бюджетні асигнування, здійснені платежі тощо на предмет відображення таких активів у бухгалтерському обліку.

Розглянувши загальні норми і вимоги законодавства, у тому числі бюджетного, щодо застосування фінансових інвестицій, бухгалтерського обліку, зупинимось більш детально на практиці їх застосування у бюджетному процесі.

Порядок отримання додаткових надходжень до бюджетів шляхом розміщення тимчасово вільних коштів бюджету за деяким виключенням* стосується в більшості випадків діяльності Міністерства фінансів України і відповідних місцевих фінансових органів.

Зокрема, що стосується коштів державного бюджету, то відповідно до ч. 8 ст. 16 БКУ міністр фінансів за погодженням із НБУ має право в межах поточного бюджетного періоду здійснювати на конкурсних засадах та/або шляхом проведення аукціонів розміщення тимчасово вільних коштів єдиного казначейського рахунку та коштів валютних рахунків держбюджету на депозитах або шляхом придбання державних цінних паперів з подальшим поверненням таких коштів до кінця поточного бюджетного періоду.

У свою чергу, відповідно до ч. 8 ст. 16 БКУ керівник місцевого фінансового органу має право за рішенням відповідної місцевої ради в межах поточного бюджетного періоду здійснювати на конкурсних засадах розміщення тимчасово вільних коштів місцевих бюджетів на депозитних рахунках у порядку, визначеному Кабміном.

Порядок розміщення тимчасово вільних коштів місцевих бюджетів на вкладних (депозитних) рахунках у банках затверджено постановою КМУ від 12.01.2011 р. № 6.

Цим Порядком визначено, що тимчасово вільні кошти місцевого бюджету — це обсяг коштів місцевого бюджету, які обліковуються на рахунках загального та/або спеціального фондів на дату їх розміщення на вкладних (депозитних) рахунках і відволікання яких не призведе до втрати відповідним фондом місцевого бюджету та виникнення заборгованості за відповідним фондом місцевого бюджету протягом періоду, на який передбачається здійснити розміщення таких коштів на вкладних (депозитних) рахунках у банках.

Порядок здійснення вищеназваних операцій передбачає обов’язкові правила, які стосуються діяльності бухгалтера місцевого фінансового органу, зокрема:

1) визначення у договорі банківського вкладу (депозиту) між фінансовим органом та банком обов’язкових умов щодо права вкладника на повернення вкладу (депозиту) або його частини на першу вимогу вкладника та щодо заборони безспірного списання банком коштів із вкладного (депозитного) рахунка фінансового органу, а також відповідальності банка в разі неповернення чи несвоєчасного повернення коштів із вкладних (депозитних) рахунків на відповідні рахунки місцевих бюджетів, відкриті в органах Казначейства, з яких перераховувалися тимчасово вільні кошти для розміщення на вкладних (депозитних) рахунках;

2) розмір процентних ставок за користування банками тимчасово вільними коштами визначається на договірних засадах з урахуванням вимог законодавства, зокрема нормативно-правових актів НБУ, що регулюють питання здійснення банками вкладних (депозитних) операцій з юридичними і фізичними особами;

3) тимчасово вільні кошти можуть розміщуватися на вкладних (депозитних) рахунках у банках лише у межах поточного бюджетного періоду та повинні бути повернені на рахунки бюджету, з яких вони перераховувалися, не пізніше ніж за 10 днів до закінчення такого бюджетного періоду;

4) кошти за користування вкладом (проценти) зараховуються до доходів загального фонду місцевого бюджету за відповідним кодом бюджетної класифікації. У договорі банківського вкладу (депозиту) обов’язково зазначаються визначені органом Державної казначейської служби реквізити рахунка для обліку надходжень загального фонду місцевого бюджету, на який банки перераховують у строки, передбачені умовами договору, кошти за користування вкладом (проценти).

Аналогічно Порядку № 6 Уряд затвердив механізм розміщення державними та комунальними вищими і професійно-технічними навчальними закладами, їх відокремленими структурними підрозділами на вкладних (депозитних) рахунках в установах державних банків тимчасово вільних бюджетних коштів, отриманих ними за надання платних послуг. Про це йдеться в постанові КМУ від 26.08.2015 р. № 657, яка затверджена на виконання ч. 9 ст. 13 БКУ.

Особливими правилами розміщення тимчасово вільних бюджетних коштів державними та комунальними вищими і професійно-технічними навчальними закладами, їх відокремленими структурними підрозділами на вкладних (депозитних) рахунках у банку є:

1) рішення навчального закладу, прийняте згідно з п. 5 ч. 2 ст. 36 Закону про вищу освіту і оформлене відповідним розпорядчим документом;

2) здійснення операцій лише у національній валюті;

3) повернення коштів не пізніше 20 грудня такого періоду на рахунки, що зазначені в договорі: на відповідний спеціальний реєстраційний рахунок навчального закладу, відкритий в органі Казначейства, або відповідний поточний рахунок навчального закладу, відкритий відповідно до законодавства у банку (далі — поточний рахунок); відсотків за користування вкладом (депозитом) — на відповідний спеціальний реєстраційний рахунок навчального закладу, відкритий в органі Казначейства.

Відповідно до п. 6 розд. ІІ НП(С)БО 133 дивіденди та відсотки, що підлягають отриманню відповідно до законодавства суб’єктом державного сектору за фінансовими інвестиціями, відображаються у складі доходів.

При цьому важливо нагадати норми ч. 4 ст. 13 БКУ. Так, власні надходження бюджетних установ отримуються додатково до коштів загального фонду бюджету і включаються до спеціального фонду бюджету. Кошти, що отримують державні та комунальні вищі і професійно-технічні навчальні заклади, їх відокремлені структурні підрозділи від розміщення на депозитах тимчасово вільних бюджетних коштів, отриманих за надання платних послуг, якщо таким закладам законом надано відповідне право, належать до підгрупи 3 групи 2 власних надходжень.

Дивіденди, відсотки, що підлягають отриманню відповідно до законодавства, є не доходами бюджетної установи, а доходами бюджету. Перерахування коштів вищим та підвідомчим установам бюджетних установ згідно з вимогами нормативно-правових актів здійснюється органами Казначейства з відповідних рахунків для зарахування до спеціального фонду державного (місцевих) бюджетів власних надходжень бюджетних установ, відкритих в органах Державного казначейства відповідно до законодавства, на рахунки, відкриті вищим та підвідомчим установам за тими ж кодами класифікації доходів бюджету, у порядку та терміни, визначені додатковим договором про розрахунково-касове обслуговування (наказ Мінфіну «Про затвердження Порядку казначейського обслуговування доходів та інших надходжень державного бюджету» від 29.01.2013 р. № 43 (п. 6.3), постанова КМУ «Про затвердження Порядку обслуговування коштів місцевих бюджетів у частині бюджету розвитку та власних надходжень бюджетних установ в установах банків державного сектору» від 14.05.2015 р. № 378 (п. 19)).

По своїй суті внесок у статутний капітал — це є інвестиція власника (держави в особі уповноваженого державного органу або органу місцевого самоврядування) і належить до капітальних видатків відповідного бюджету.

Слід зазначити, що такі операції на практиці притаманні більше діяльності бюджетних установ місцевих бюджетів, оскільки заходи щодо ефективного та раціонального використання державних коштів, передбачених для утримання органів державної влади та інших державних органів, утворених органами державної влади підприємств, установ та організацій, які використовують кошти державного бюджету (п. 24 додатка до постанови КМУ «Про ефективне використання державних коштів» від 11.10.2016 р. № 710) передбачають зменшення обсягу фінансової підтримки небюджетних організацій з державного бюджету.

Зупинимося більш детально на механізмі вкладення бюджетних коштів з місцевого бюджету.Якщо говорити про порядок виконання місцевого бюджету за видатками в частині вкладення бюджетних коштів до статутного капіталу комунального унітарного підприємства, то він має свої особливості, а саме:

1) комунальні підприємства створюються місцевими радами не з метою отримання прибутку, а переважно з метою виконання певних робіт, виробництва товарів і, найчастіше, надання послуг — обслуговування житлового фонду, прибирання території міста, утримання парків та скверів, надання послуг з централізованого водопостачання і водовідведення тощо. Дуже часто комунальні підприємства є природними монополістами на ринку, відповідно, якість їх послуг буде прямо залежати від наявної у них матеріально-технічної бази. Великою мірою комунальні підприємства виконують більше соціальну, ніж економічну функцію. У зв’язку з цим інвестиції в комунальне унітарне підприємство через внески до його статутного капіталу — це є капітальний трансферт, який здійснюється місцевою радою з метою підвищення ефективності та якості здійснення статутної діяльності таким підприємством;

2) державна допомога комунальним підприємствам (закладам) з місцевого бюджету здійснюється на підставі ст. 71, 91 БКУ, ст. 60, 64 Закону про місцеве самоврядування, ст. 143 Конституції України;

3) на етапі складання і розгляду проектів місцевих бюджетів місцеві фінансові органи згідно зі ст. 75 БКУ визначають найбільш оптимальний, дієвий та ефективний, з погляду його відповідності визначеній меті, спосіб використання бюджетних коштів для надання державної допомоги: через розпорядників (одержувачів) бюджетних коштів у рамках виконання бюджетної програми або шляхом створення місцевого фонду підтримки підприємництва;

4) державна допомога на поповнення статутного капіталу підприємств:

— здійснюється через головного розпорядника бюджетних коштів (засновника) за рахунок бюджетних асигнувань, затверджених рішенням органу місцевого самоврядування на відповідний рік за ТПКВКМБ 7470 «Внески до статутного капіталу суб’єктів господарювання»;

— надається комунальним підприємствам (закладам) на безповоротній основі для забезпечення належної реалізації їх статутних завдань як одержувачу бюджетних коштів за КЕКВ 3210 «Капітальні трансферти підприємствам (установам, організаціям)», який деталізується для цілей фінансових інвестицій як «внески до статутних капіталів суб’єктів господарювання відповідно до законодавства». У випадку затвердження бюджетних асигнувань для поповнення статутного капіталу суб’єктів господарювання вносяться відповідні зміни до установчих документів комунальних підприємств, які реєструються у встановленому чинним законодавством України порядку;

— використовується одержувачем бюджетних коштів відповідно до погодженого розпорядником бюджетних коштів в установленому порядку плану використання бюджетних коштів;

5) головні розпорядники коштів місцевого бюджету для виконання кошторису за видатками ТПКВКМБ 7470 «Внески до статутного капіталу суб’єктів господарювання» надають до місцевого фінансового органу пропозиції щодо перерахування бюджетних коштів зі спеціального фонду місцевого бюджету (бюджету розвитку) згідно з помісячним розписом місцевого бюджету та зареєстрованими у територіальних органах Державної казначейської служби України фінансовими зобов’язаннями одержувачів;

6) підставою для здійснення платежів комунальному підприємству (закладу) зі спеціального фонду місцевого бюджету (бюджету розвитку), що надається як внесок до статутного капіталу комунального підприємства (закладу), є укладені договори між суб’єктами інвестиційної діяльності на поповнення статутного капіталу (ст. 9 Закону про інвестиційну діяльність);

7) закупівля товарів, робіт, послуг та проведення інших платежів комунальними підприємствами (закладами) здійснюється у визначеному законодавством порядку;

8) контроль за цільовим використанням бюджетних коштів забезпечують головні розпорядники коштів місцевого бюджету відповідно до бюджетного законодавства. Використання коштів з іншою метою, яка не відповідає меті затверджених бюджетних асигнувань і здійснених платежів, є нецільовим використанням бюджетних коштів, що тягне за собою відповідальність згідно з чинним законодавством України, а саме, повернення бюджетних коштів до відповідного бюджету (п. 5 ч. 1 ст. 117 БКУ)

Нормативно-правова база з питань інвестиції, у тому числі фінансових

Нормативні документи та скорочення

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.БКУ — Бюджетний кодекс України від 08.07.2010 р. № 2456-VI.

Закон про інвестиційну діяльність — Закон України «Про інвестиційну діяльність» від 18.09.91 р. № 1560-XII.

Закон про цінні папери — Закон України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.2006 р. № 3480-IV. Закон про вищу освіту — Закон України «Про вищу освіту» від 01.07.2014 р. № 1556-VII.

Закон про місцеве самоврядування — Закон України «Про місцеве самоврядування в Україні» від 21.05.97 р. № 280/97-ВР.Постанова № 657 — постанова КМУ «Про затвердження Порядку розміщення вищими і професійно-технічними навчальними закладами на вкладних (депозитних) рахунках в установах банків державного сектору економіки тимчасово вільних бюджетних коштів, отриманих за надання платних послуг» від 26.08.2015 р. № 657.

Постанова № 710 — постанова КМУ «Про ефективне використання державних коштів» від 11.10.2016 р. № 710.

Порядок № 6 — Порядок розміщення тимчасово вільних коштів місцевих бюджетів на вкладних (депозитних) рахунках у банках, затверджений постановою КМУ від 12.01.2011 р. № 6.

Порядок № 43 — Порядок казначейського обслуговування доходів та інших надходжень державного бюджету, затверджений наказом Мінфіну від 29.01.2013 р. № 43.

Порядок № 378 — Порядок обслуговування коштів місцевих бюджетів у частині бюджету розвитку та власних надходжень бюджетних установ в установах банків державного сектору, затверджений постановою КМУ від 14.05.2015 р. № 378.

План рахунків — План рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2013 р. № 1203.

Типова кореспонденція — Типова кореспонденція субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з активами, капіталом та зобов’язаннями розпорядниками бюджетних коштів та державними цільовими фондами, затверджена наказом Мінфіну від 29.12.2015 р. № 1219.

Наказ № 1163 — наказ Мінфіну «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» від 25.11.2014 р. № 1163.

НП(С)БО 133 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 133 «Фінансові інвестиції», затверджене наказом Мінфіну від 18.05.2012 р. № 568.

НП(С)БО 127 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 127 «Зменшення корисності активів», затверджене наказом Мінфіну від 24.12.2010 р. № 1629.

НП(С)БО 101 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 101 «Подання фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 28.12.2009 р. № 1541.

Інструкція № 333 — Інструкція щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затверджена наказом Мінфіну від 12.03.2012 р. № 333.

Положення про інвентаризацію — Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. № 879.