Облікова політика: нюанси в бюджетних установах

Визначення періоду нарахування амортизації

Період нарахування амортизації повинен визначатися головним розпорядником бюджетних коштів. Якщо щодо періоду нарахування амортизації немає вимог вищого за рівнем розпорядника, то в обліковій політиці бюджетної установи обов’язково потрібно самостійно встановити таку норму

Визначення ліквідаційної вартості активів

Цей пункт не є обов’язковим елементом облікової політики.

У разі вимоги вищого за рівнем розпорядника бюджетна установа визначає періоди, коли встановлюють ліквідаційну вартість активів.

Установлення розміру ліквідаційної вартості може бути визначене наказом про облікову політику головного розпорядника бюджетних коштів. Наприклад, у відсотках від первісної вартості за окремими активами; у розмірі не менше вартості дорогоцінних металів і металобрухту, який міститься в активі; у розмірі залишкової вартості, визначеної нормативними документами відомства, або про недоцільність установлення такої вартості (при цьому вона приймається як така, що дорівнює нулю)

Визначення порядку проведення переоцінки

Визначення порядку проведення переоцінки основних засобів та інших активів і встановлення ознак суттєвості, при перевищенні яких бюджетна установа проводить переоцінку.

Рішення про проведення переоцінки об’єктів основних засобів бюджетна установа погоджує з вищою за рівнем організацією. У разі ухвалення такого рішення переоцінку об’єктів основних засобів проводять на річну дату Балансу

Визначення одиниці аналітичного обліку запасів

Одиницею обліку запасів згідно з НП(С)БО 123 можуть бути:

— найменування;

— однорідна група (вид). Виходячи з особливостей бюджетної установи, можуть бути встановлені декілька підходів до визначення одиниць бухгалтерського обліку запасів.

Наприклад, установлюється одиниця бухгалтерського обліку — найменування для всіх запасів, окрім таких однорідних груп, як «дизпаливо», «автобензин» і т. п.

На практиці ця ситуація виникає в невеликих бюджетних установах, які отримують такі запаси за різними сортами, при цьому умов окремого зберігання кожного виду немає. Практично такі запаси зберігаються в одній ємності і проводиться заправка автомашини сумішшю з відображенням у подорожньому листі запису «Дизпаливо» без зазначення типу, сорту. Бухгалтерський облік здійснюватиметься за єдиною групою з визначенням середньозваженої ціни, яку доцільно визначати на дату кожної операції.

Також в обліковій політиці головного розпорядника бюджетних коштів можуть бути відображені вартісні оцінки запасів, які надходять у результаті їх внутрівідомчого переміщення. Згідно з п. 6 розд. ІІ НП(C)БО 123 первісна вартість таких запасів має дорівнювати їх балансовій вартості організації, яка їх передала. Крім того, згідно з Типовою кореспонденцією вартість витрачених (списаних) запасів не відноситься на фактичні витрати їх одержувача. Віднесення їх вартості на фактичні витрати здійснює сторона, яка передала ці запаси (після отримання підтверджуючих документів про їх витрачання від сторони, що отримала такі запаси). У цьому випадку вибуття матеріальних цінностей оцінюють за ідентифікованою вартістю відповідної одиниці запасів. Такий підхід установлюється в обліковій політиці головним розпорядником бюджетних коштів (наприклад, у Міністерстві оборони на підставі п. 6.36 наказу Міноборони від 31.12.2016 р. № 757).

Такі облікові оцінки повинні визначатися головним розпорядником бюджетних коштів або обов’язково узгоджуватися з ним (для конкретної бюджетної установи за його клопотанням)

Облік запасів за місцями зберігання

Визначається порядок обліку запасів за місцями зберігання в матеріально відповідальних осіб.

Такий порядок обліку встановлюється бюджетною установою самостійно

Вибір методу оцінки вибуття запасів

Вибуття запасів оцінюють за одним з трьох методів:

1) ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів (у тому числі для активів, отриманих у результаті внутрівідомчої передачі); 2) середньозваженої собівартості;

3) собівартості перших за часом надходження запасів (метод ФІФО).

Той чи інший метод оцінки вибуття запасів визначають рішенням головного розпорядника бюджетних коштів

Облік транспортно-заготівельних витрат і їх розподіл

Визначають порядок обліку транспортно-заготівельних витрат:

1) узагальнення на окремому субрахунку;

2) облік на окремому аналітичному субрахунку за окремими групами запасів (при доставці декількох найменувань, груп і видів запасів).

Метод обліку і порядок розподілу транспортно-заготівельних витрат у вартості запасів визначається головним розпорядником бюджетних коштів

Критерії для розмежування інвестиційної нерухомості

У разі наявності ознак, за якими об’єкт основних засобів може бути віднесеним і до операційної, і до інвестиційної нерухомості, бюджетна установа повинна розробити критерії для їх розмежування.

У п. 1 розд. II Наказ 635 не згадується про такий критерій для розмежування операційної й інвестиційної нерухомісті. Це визначено в п. 2 розд. V НП(С)БО 129

Визнання доходу від необмінних операцій

Бюджетні установи можуть визначити підходи до визнання доходу від необмінних операцій на підставі вимог, визначених у НП(С)БО 124.

І хоча в п. 1 розд. II Наказ 635 не згадується про такі підходи, про необхідність розкриття такої інформації в примітках до фінансової звітності йдеться в п. 1.1 розд. IV НП(С)БО 124

Визнання доходу від надання послуг

Бюджетні установи можуть визначити підходи до визнання доходу від надання послуг на підставі вимог, визначених у НП(С)БО 124.

І хоча в п. 1 розд. II Наказ 635 не згадується про такі підходи, про необхідність розкриття такої інформації в примітках до фінансової звітності йдеться в п. 1.2 розд. IV НП(С)БО 124

Перелік і склад статей калькуляції виробничої собівартості продукції (робіт, послуг)

Перелік і склад статей калькуляції виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) бюджетна установа встановлює за узгодженням з вищою за рівнем організацією залежно від своїх галузевих особливостей.

Згідно з п. 1 розд. IV НП(С)БО 135 у виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі й постійні розподілені загальновиробничі витрати

Кореспонденція субрахунків бухгалтерського обліку

Наводять тільки ту кореспонденцію субрахунків, яка стосується бюджетної установи, складену на підставі Типової кореспонденції. Недоцільно включати до цього документа кореспонденцію субрахунків, господарські операції за якою не стосуються бюджетної установи.

Крім того, бюджетні установи в разі потреби можуть застосовувати кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з активами, капіталом і зобов’язаннями, яка не передбачена Типовою кореспонденцією, зі збереженням єдиних методологічних принципів, установлених НП(C)БО й іншими нормативно-правовими актами з бухгалтерського обліку в держсекторі.

Увага: у разі застосування кореспонденції субрахунків бухгалтерського обліку, не передбаченої в Типовій кореспонденції, потрібно дотримуватися не лише методології обліку, але і суті самої господарської операції (тобто виходити з принципу переважання суті над формою).

У таких випадках кореспонденція субрахунків має бути узгоджена з головним розпорядником бюджетних коштів з метою здійснення єдиних підходів до ведення бухгалтерського обліку всередині відомства

Відомість типових строків корисного використання основних засобів і нематеріальних активів

При застосуванні строків корисного використання основних засобів суб’єкта державного сектору, що відрізняються від Типових строків корисного використання основних засобів і Типових строків корисного використання нематеріальних активів ( додатки 1 і Додаток 2  (завантаження по посиланню) до Наказу 635), у цьому документі обов’язково потрібно вказати відомчу нормативну базу, згідно з якою вони встановлені, або вказувати, що строк установлений установою при введенні об’єкта в експлуатацію самостійно з відповідним обґрунтуванням такого рішення

Заключні моменти

Узгодження наказу (Положення) з головним розпорядником бюджетних коштів

Бюджетна установа розробляє наказ про облікову політику самостійно (з обов’язковим обліком положень, визначених у розпорядчому документі головного розпорядника бюджетних коштів, і відомчих особливостей). Проект наказу узгоджують з вищою за рівнем організацією і після цього вводять його в дію. Аналогічний алгоритм використовується і в разі внесення змін до наказу.

Проект наказу ґрунтується на розпорядчих документах головного розпорядника бюджетних коштів (як варіант, на практиці можуть узгоджуватися з головним розпорядником бюджетних коштів уже підписані керівником накази з облікової політики, але в такій ситуації після зауважень головного розпорядника бюджетних коштів у виданий наказ вносяться зміни).

Наказ про облікову політику з урахуванням внесених до нього змін на вимогу вищого за рівнем розпорядника бюджетних коштів у вигляді додатка можна подати разом з річною фінансовою звітністю. Крім того, посилання на наказ з окремих питань обліку можуть відображатися в бюджетній і фінансовій звітності, яку подають в орган Казначейства (наприклад, установлений період нарахування амортизації тощо). Зазвичай, подібного роду посилання установи наводять у примітках (Пояснювальній записці) до Балансу

Терміни дії наказів і внесення змін

Установлюється на тривалий термін. Зміни вносяться, зазвичай, з початку року у випадках, передбачених у п. 3 розд. III Наказу 635, а саме:

— при переході на застосування нових принципів бухгалтерського обліку;

— при зміні підходу до визнання або виміру господарської операції або події в межах одного принципу бухгалтерського обліку.

Важливо: зміни наказу можливі тільки в разі змін НП(С)БО, на вимогу органу, який затверджує стандарти (Мінфіну), або якщо зміни забезпечують достовірніше відображення подій або господарських операцій у бухобліку і фінансовій звітності бюджетної установи

Визначає

Регламентуючі документи

Обов’язки головного бухгалтера з підготовки проекту наказу

Відповідно до п.п. 7 п. 13 Типового положення № 59 головним бухгалтером розробляються пропозиції для керівника бюджетної установи з таких напрямів діяльності, які нададуть можливість бухгалтерській службі здійснювати свої повноваження, а саме:

— порядок обробки облікових даних з урахуванням галузевих особливостей установи;

— системи і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку;

— правила документообігу;

— додаткової системи рахунків і регістрів аналітичного обліку.

Необхідність підготовки такого наказу головним бухгалтером пояснюється тим, що саме він організовує роботу з ведення бухгалтерського обліку в установі (п.п. 1 п. 13 Типового положення № 59)

Форма організації бухгалтерського обліку

Визначається структура бухгалтерської служби бюджетної установи. Вибір форми організації бухгалтерського обліку залежить від вимог законодавства і вищого за рівнем розпорядника при формуванні й затвердженні штатного розпису бюджетної установи

Форма ведення бухгалтерського обліку

Меморіально-ордерна форма ведення бухгалтерського обліку є єдиною для всіх бюджетних установ. Порядок її ведення визначений наказом Держказначейства «Про затвердження Інструкції про форми меморіальних ордерів бюджетних установ та порядок їх складання» від 27.07.2000 р. № 68. На сьогодні Мінфін уже розробив проект наказу «Про затвердження Порядку складання форм меморіальних ордерів суб’єктів державного сектору». Проте на момент підготовки цієї статті вказаний проект ще не отримав статусу офіційного документа.

При веденні бухгалтерського обліку в автоматизованому вигляді (у тому числі і частково) наводиться перелік програмного забезпечення, яке при цьому використовується (включаючи програми, розроблені самостійно)

Перелік посадових осіб, які мають право розпоряджатися рахунками і підписувати платіжні, розрахункові й інші первинні документи, бюджетну і фінансову звітність

Наводять:

— перелік посадових осіб, яким надано право розпоряджатися рахунками і підписувати платіжні, розрахункові й інші первинні і розпорядчі документи, бюджетну, фінансову й іншу звітність;

— перелік посадових осіб, уповноважених на отримання та видачу ТМЦ, а також тих осіб, які підписують первинні документи й інші документи, що є підставою, наприклад, для планування витрат, відображення касових і фактичних витрат. Також ті посадові особи, які приймають виконані роботи і послуги на предмет відповідності взятих зобов’язань (підписують акти виконаних робіт, накладні, інші документи)

Визначення порядку видачі підзвітних сум

Визначається перелік постійних авансодержателів.

Визначається порядок видачі підзвітних сум іншим посадовим особам бюджетної установи

Окремі моменти ведення бухгалтерського обліку, пов’язані з особливостями його ведення в бюджетній установі

Установлення ліміту залишку грошових коштів у касі.

У додатках до наказу наводиться розрахунок ліміту каси на підставі порядку, визначеного в Положенні про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженому постановою НБУ від 15.12.2004 р. № 637

Особливості ведення обліку окремих видів матеріальних цінностей, що мають свою специфіку для бюджетної установи (наприклад, списання витрачених медичних препаратів, реактивів, малоцінного медичного інвентарю, ПММ і т. д.)

Особливості відображення окремих операцій в обліку.

Наприклад, за службовими відрядженнями і службовими поїздками в межах місця розташування бюджетної установи, порядок компенсації за проїзд у службових цілях, списання МШП і ведення оперативного обліку таких предметів і т. п.

Порядок і терміни проведення інвентаризації

У наказі можуть бути визначені порядок і випадки, коли проведення інвентаризації активів і зобов’язань є обов’язковим, оформлення її результатів.

Водночас вважаємо, що для цього доцільно розробити окреме Положення про проведення інвентаризації в бюджетній установі, яке ввести в дію наказом керівника.

У такому разі склад інвентаризаційної комісії (робочих інвентаризаційних комісій) і терміни проведення інвентаризації та відображення її результатів в обліку затверджують окремим наказом

Форми робочих документів, відмінних від типових, а також тих, які розроблені установою самостійно

Перераховуються форми, які розроблені самостійно і будуть використані при відображенні господарських операцій (при цьому зразки форм додаються до наказу).

До таких форм документів можуть належати: відомості обліку термінів експлуатації основних засобів протягом звітного періоду, маршрутні листи, подорожні листи, посвідчення про відрядження, відомості для обліку періодів перебування основних засобів на складі, в ремонті і т. п.

Увага: якщо установа вирішить застосовувати форми документів, які наведені в проектах відповідних нормативно-правових актів до офіційного затвердження їх наказами і набуття ними чинності, то такі форми також слід вказати в цьому розділі наказу

Ведення бухгалтерського обліку бюджетних установ, які не є розпорядниками бюджетних коштів (характерно для військових частин силових структур)

Характерним для силових структур є те, що окремі військові структури зараховуються на фінансове забезпечення в інші структури, які є розпорядниками бюджетних коштів. При цьому виникають дві ситуації:

— така структура не є розпорядником бюджетних коштів і бухгалтерський облік за неї веде розпорядник бюджетних коштів, куди така структура зарахована на фінансове забезпечення;

— така структура є розпорядником бюджетних коштів (в окремих випадках) і ведення бухгалтерського обліку забезпечується такою структурою з передачею звітності структурі, яка здійснює фінансування для включення у зведену звітність.

До обов’язків керівників таких структурних підрозділів відносяться забезпечення своєчасного оформлення і передача розпорядникові бюджетних коштів, де вони перебувають на фінансовому забезпеченні, повністю оформлених первинних господарських документів для відображення в бухгалтерському обліку.

У цьому випадку в наказі повинно бути відображено:

— у якому порядку здійснюються взаємодія і передача документів та інформації. Для цього може бути розроблено і затверджено спільним наказом Положення про порядок взаємодії таких структур;

— у графік документообігу обов’язково мають бути включені переліки документів і звітності, які вони повинні передавати органу, що фінансує, а також зазначені терміни. Виписки з графіка мають бути доведені до керівників таких структур

Виправлення облікових та суттєвих помилок, які належать до попереднього періоду

Виправлення суттєвих помилок, допущених при складанні фінансової звітності в попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо фінансового результату попередніх періодів на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на розмір фінансового результату попередніх періодів.

Виправлення таких помилок, що належать до попередніх періодів, передбачає повторне відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності, крім випадків, коли це недоцільно.

Порядок виправлення суттєвих помилок урегульований НП(С)БО 125.

Бюджетна установа повинна встановити причину помилки, необхідність коригування сальдо фінансового результату і розмір такого коригування й узгодити з головним розпорядником бюджетних коштів питання доцільності або недоцільності внесення відповідних змін фінансового результату і тільки після цього вносити зміни в регістри бухгалтерського обліку і звітність. Опис виконаних операцій має бути відображений у Примітках до бюджетної і фінансової звітності за відповідний звітний період

Термін дії наказу і внесення змін

Наказ можна видавати щорічно, а також протягом року вносити до нього необхідні зміни та доповнення, наводити в новій редакції окремі пункти та додатки виходячи з особливостей діяльності бюджетної установи. При цьому слід врахувати, що такі зміни не повинні зачіпати елементів облікової політики, які визначені наказом про облікову політику.

Наказ затверджує керівник бюджетної установи, він є внутрішнім документом. Вищому за рівнем органу наказ може бути наданий тільки на його вимогу. При цьому цей наказ не вимагає узгодження з таким органом

Відповідальність посадових осіб за організацію і ведення бухгалтерського обліку

Головний бухгалтер забезпечує дотримання єдиних методологічних підходів до ведення бухгалтерського обліку, складання і надання у встановлені терміни фінансової звітності відповідно до Типового положення № 59, тобто несе відповідальність за дотримання облікової політики в бюджетній установі. Цей момент має бути зафіксований у Положенні про бухгалтерську службу і посадовій інструкції головного бухгалтера (начальника фінансово-економічної служби).

Щодо інших осіб бухгалтерської служби відповідальність за операції, які знаходяться в їх веденні, встановлюється посадовими інструкціями (розробляються персонально за кожною посадою виходячи зі штатної структури і розподілу обов’язків усередині бухгалтерської служби), розробленими згідно з чинним законодавством і доведеними до працівника під розпис (під час прийому на роботу або при внесенні змін до таких документів).

Зверніть увагу: при визначенні відповідальності головного бухгалтера потрібно вказати, що він несе відповідальність виключно в межах бюджетного законодавства. Таке формулювання дозволить зняти багато запитань, які виникають у контролюючих органів при виявленні порушень, пов’язаних з різними аспектами діяльності бюджетної установи

Додатки до наказу:

Графік документообігу

Цей документ не має типової форми, складається з урахуванням особливостей штатної структури бюджетної установи, завдань, які вона вирішує, і т. п. виходячи з потреби бюджетної установи відповідно до чинних нормативно-правових актів з ведення бухгалтерського обліку.

Первинні документи, які фіксують факт здійснення операції і складаються під час її проведення, що оформляються згідно з вимогами Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88, повинні передаватися до бухгалтерської служби відповідно до термінів, які встановлені графіком. Терміни розробки, контролю і передачі документів, зазначені у графіку документообігу, є обов’язковими для всіх посадових осіб установи.

Виписки з графіка документообігу доводяться під розпис до всіх посадових осіб бюджетної установи, яких він стосується.

Робочий план рахунків

Робочий план рахунків — це план, основа якого законодавчо визначена, доповнений і деталізований залежно від вимог, специфіки діяльності бюджетної установи (вимоги вищої організації, керівника бюджетної установи і т. д.).

Увага: у Робочий план слід включати тільки ті субрахунки, які бюджетна установа реально використовує у своїй діяльності

Нагадаємо, що План рахунків містить ідентифікаційні коди (номери), найменування синтетичних рахунків і субрахунків з використанням певної кодифікації за десятковою системою:

— перша цифра балансового рахунка — визначає клас рахунків;

— друга цифра — номер синтетичного рахунку;

— третя цифра — ідентифікатор суб’єкта держсектору (1 — розпорядники бюджетних коштів; 2 — державні цільові фонди; 3 — державний бюджет; 4 — місцевий бюджет; 5 — рахунки в органі казначейства);

— четверта цифра — номер субрахунку (окрім позабалансових рахунків класів 9 і 0).

Новим Планом рахунків для розпорядників бюджетних коштів передбачені рахунки, у яких третя цифра — 1.

Перехід від старого Плану рахунків до нового шляхом співставлення відповідних субрахунків визначений Методичними рекомендаціями зі співставлення субрахунків бухгалтерського обліку та перенесення залишків, затвердженими наказом Мінфіну від 21.12.2016 р. № 1127.

Саме в Робочому плані рахунків відображається введення нових субрахунків другого і третього порядків при збереженні кодів субрахунків, наведених у Плані рахунків.

Повний Робочий план рахунків з урахуванням нових субрахунків другого і третього порядків наводять у додатку до наказу. За необхідності протягом року до Робочого плану рахунків установа може вносити зміни шляхом видання відповідних наказів керівником установи на підставі клопотання головного бухгалтера (начальника фінансово-економічної служби)