Оподаткування доходів фізичної особи, яка не зареєстрована підприємцем та здає в оренду власне майно

Загальні правила взаємовідносин між сторонами за договорами оренди встановлено главою 58 Цивільного кодексу. Відповідно до ст. 759 цього Кодексу за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов’язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк.

Орендна плата — це фіксований платіж, який орендар сплачує орендодавцю незалежно від наслідків своєї господарської діяльності. Розмір орендної плати може бути змінено за погодженням сторін, а також в інших випадках, передбачених законодавством (ст. 286 Господарського кодексу).

Тобто основним предметом договору оренди є встановлення розміру орендної плати за користування майном.

Договір оренди може укладатись у простій письмовій формі. Проте у разі оренди деяких об’єктів вимоги до форми договору можуть бути суворішими, наприклад, якщо укладається договір найму (оренди):

будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) строком на три роки і більше, то він підлягає нотаріальному посвідченню (п. 2 ст. 793 Цивільного кодексу) та державній реєстрації (п. 1 ст. 794 цього Кодексу);

транспортного засобу (повітряного, морського, річкового судна, а також наземних самохідних транспортних засобів тощо) за участю фізичної особи, то такий договір підлягає нотаріальному посвідченню (п. 2 ст. 799 Цивільного кодексу);

Крім того, підлягає обов’язковому нотаріальному посвідченню договір оренди житла з викупом (ст. 811 Цивільного кодексу).

Також за бажанням однієї зі сторін може бути посвідчений нотаріально договір оренди землі, що укладається у письмовій формі (ст. 14 Закону про оренду землі).

Дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому п. 170.1 ст. 170 Податкового кодексу, включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку (пп. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164 цього Кодексу).

Підпунктом 170.1.4 п. 170.1 ст. 170 Податкового кодексу передбачено, що такі доходи підлягають оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб за ставкою, встановленою п. 167.1 ст. 167 Кодексу (тобто 18 %).

Крім того, відповідно до п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Об’єктом оподаткування збором є доходи, визначені ст. 163 цього Кодексу, зокрема від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), ставка збору — 1,5 %.

Порядок та строки сплати податку (збору) залежать від виду майна та статусу орендаря.

Особа, яка отримує доходи від надання в оренду власного нерухомого майна (включаючи земельну ділянку, що знаходиться під такою нерухомістю, чи присадибну ділянку) іншій фізичній особі, відповідно до норм Податкового кодексу є особою, відповідальною за повноту та своєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору до бюджету.

Відповідно до пп. 170.1.2 п. 170.1 ст. 170 Кодексу об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди. Мінімальна сума орендного платежу визначається за методикою, що затверджується Кабінетом Міністрів України, виходячи з мінімальної вартості місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомості з урахуванням місця її розташування, інших функціональних та якісних показників, що встановлюються органом місцевого самоврядування села, селища, міста, об’єднаної територіальної громади, що створена згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, на території яких вона розташована, та оприлюднюється у спосіб, найбільш доступний для жителів такої територіальної громади.

Методику визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб затверджено постановою № 1253 (далі — Методика), відповідно до якої розмір мінімальної суми орендного платежу напряму залежить від мінімальної вартості місячної оренди 1 м² загальної площі нерухомого майна з урахуванням його місцезнаходження, інших функціональних та якісних показників, що встановлюється органом місцевого самоврядування села, селища, міста, на території яких розміщене зазначене майно.

Водночас пп. 170.1.2 п. 170.1 ст. 170 Податкового кодексу та Методикою передбачено, що якщо мінімальну вартість не встановлено чи не оприлюднено до початку звітного (податкового) року, об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі оренди.

При цьому такий орендодавець самостійно нараховує та сплачує податок на доходи фізичних осіб, військовий збір до бюджету в строки, встановлені Податковим кодексом для квартального звітного (податкового) періоду, а саме: протягом 40 календарних днів, що настають за останнім днем такого звітного (податкового) кварталу (пп. 170.1.5 п. 170.1 ст. 170 Кодексу).

За результатами звітного податкового року орендодавець зобов’язаний подати податкову декларацію про майновий стан і доходи (далі — податкова декларація), в якій задекларувати суму отриманого доходу та визначити податкові зобов’язання з податку (збору).

Податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб, до 1 травня року, що настає за звітним, крім випадків, передбачених розділом IV Податкового кодексу (пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 Кодексу).

Строки сплати визначено п. 179.7 ст. 179 цього Кодексу, а саме: фізична особа зобов’язана самостійно до 1 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену в поданій нею податковій декларації.

Розглянемо на умовному прикладі, як відображаються в податковій декларації суми доходів, отриманих від здавання в оренду нерухомого майна.

Протягом 2016 р. громадянин, який має власну квартиру, надавав її в оренду за договором іншій фізичній особі. Орендна плата становить 5 000,00 грн щомісяця. Як відображається сума отриманого доходу від здавання в оренду квартири, якщо протягом 2016 р. громадянин отримав дохід від здавання в оренду квартири в сумі 60 000,00 грн? Враховуємо обставину, що органом місцевого самоврядування не встановлено мінімальну вартість місячної оренди.

Загальна сума податкових зобов’язань за результатами звітного 2016 р. становить:

ПДФО — 10 800,00 грн (60 000,00 грн × 18 : 100);

військовий збір — 900,00 грн (60 000,00 грн × × 1,5 : 100).

У податковій декларації відображається:

у колонці 3 рядка 10.3 загальна сума отриманого доходу — 60 000,00 грн;

у колонці 6 рядка 10.3 сума податкових зобов’язань з ПДФО — 10 800,00 грн;

у колонці 7 рядка 10.3 сума податкових зобов’язань з військового збору — 900,00 грн.

Податкові зобов’язання з ПДФО також враховуються при розрахунку загальних податкових зобов’язань за звітний рік і повинні враховуватися в колонці 6 рядка 10; у рядку 18 та в подальшому враховуватися при розрахунку з бюджетом — рядок 22.

При розрахунку загальних податкових зобов’язань за звітний рік також враховуються податкові зобов’язання з військового збору. Ці зобов’язання враховуються в колонці 7 рядка 10 та в подальшому повинні враховуватися при розрахунку з бюджетом — рядок 23.

Сплачені протягом 2016 р. платежі до бюджету в податковій декларації не відображаються. Водночас за результатами року платник податків сплачує різницю між загальними сумами задекларованих податкових зобов’язань та сумами податку (збору), сплаченого протягом звітного року до бюджету.

Відповідно до пп. 170.1.2 п. 170.1 ст. 170 Податкового кодексу податковим агентом платника податку — орендодавця під час нарахування доходу від надання в оренду об’єктів нерухомості (включаючи земельну ділянку, що знаходиться під такою нерухомістю, чи присадибну ділянку), крім земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю, є орендар.

Тобто суб’єкт господарювання, який орендує таке майно, є особою, відповідальною за нарахування та сплату (перерахування) податку (збору) до бюджету. Податок на доходи фізичних осіб сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом (пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу). Водночас нормами ст. 168 Кодексу визначено, що якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені Податковим кодексом для місячного податкового періоду (пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Кодексу).

Крім того, особи, які згідно з Податковим кодексом мають статус податкових агентів, зобов’язані подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, форму № 1ДФ до контролюючого органу за місцем свого розташування (п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу).

Згідно з Порядком № 4 дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому п. 170.1 ст. 170 Кодексу, відображається у формі № 1ДФ за ознакою доходу «106».

У такому випадку податкова декларація платником податку — орендодавцем не подається.

Відносини, пов’язані з орендою землі, регулюються Земельним, Цивільним, Податковим кодексами, Законом про оренду землі, а також договором оренди землі.

Відповідно до ст. 21 зазначеного Закону розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди. Обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахуванням індексів інфляції, якщо інше не передбачено договором оренди.

Підпунктом 170.1.1 п. 170.1 ст. 170 Податкового кодексу передбачено, що податковим агентом платника податку — орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар. При цьому об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.

Отже, орендар земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є особою, відповідальною за своєчасність та повноту сплати податку до бюджету.

Відповідно до пп. 170.1.3 п. 170.1 ст. 170 Податкового кодексу нерухомість, що належить фізичній особі — нерезиденту, надається в оренду виключно через фізичну особу — підприємця або юридичну особу — резидента (уповноважену особу), що виконує представницькі функції такого нерезидента на підставі письмового договору та виступає його податковим агентом щодо таких доходів. Зауважимо, що нерезидент, який порушує зазначену норму, вважається таким, що ухиляється від сплати податку.

Дохід, отриманий з джерел за межами України, — будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, спадщину, подарунки, виграші, призи, доходи від виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими та трудовими договорами, надання резидентам в оренду (користування) майна, розташованого за ме­жами України, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих за межами України портів, доходи від продажу майна, розташованого за межами України, дохід від відчуження інвестиційних активів, у тому числі корпоративних прав, цінних паперів тощо; інші доходи від будь-яких видів діяльності за межами митної території України або територій, непідконт­рольних контролюючим органам (пп. 14.1.55 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Отже, у разі отримання фізичною особою — резидентом доходів від надання в оренду (користування) майна, розташованого за межами України, такі доходи є іноземними доходами, що підлягають оподаткуванню в порядку, встановленому п. 170.11 ст. 170 Податкового кодексу.

У випадку коли джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку — отримувача, який зобов’язаний подати річну податкову декларацію, та оподатковується податком на доходи фізичних осіб за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Податкового кодексу (18 %), та військовим збором за ставкою 1,5 %.

У разі якщо згідно з нормами міжнародних договорів, згоду на обов’язковість яких надано Верховною Радою України, платник податку може зменшити суму річного податкового зобов’язання на суму податків, сплачених за кордоном, він визначає суму такого зменшення за зазначеними підставами у річній податковій декларації (п.п. 170.11.2 п. 170.11 ст. 170 Податкового кодексу). Слід зазначити, що згідно з пп. 170.11.4 цього пункту сума податку з іноземного доходу платника податку — резидента, сплаченого за межами України, не може перевищувати суму податку, розраховану на базі загального річного оподатковуваного доходу такого платника податку відповідно до законодавства України.

Господарський кодекс — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

Земельний кодекс — Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-III.

Податковий кодекс — Податковий кодекс України вiд 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Цивільний кодекс — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

Закон про оренду землі — Закон України від 06.10.98 р. № 161-XIV «Про оренду землі».

Постанова № 1253 — постанова Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 р. № 1253 «Про затвердження Методики визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб».

Порядок № 4 — Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затверджений наказом Мінфіну України від 13.01.2015 р. № 4.