Основные принципы учета запасов и отображение информации о них в финансовой отчетности

Введение в учет запасов

В этой статье мы будем говорить о запасах, о том что это такое, какое они имеют значение для жизни любого предприятия, а также как вести их учет, в том числе будем обсуждать требования МСФО к учету таких активов.

Запасы нужны всем. Без них невозможна деятельность практически любого предприятия. Особенно это актуально, для тех предприятий, которые занимаются торговлей, ведь если вы что-то продаете, то это для вас является Запасом, то есть Товаром.

Одним из ключевых свойств запасов, является их себестоимость. Которая при продаже или использовании в хозяйственных операциях включается в затраты предприятия, и как следствие уменьшает вашу прибыль.

Прибыль = Доходы (Выручка) – Расходы

Если говорить языком международной практики, то наша формула получит следующий вид:

Revenue (sales) – cost of sales (cost of good sales) = Gross profit

Понятно, что кроме себестоимости проданных товаров в затраты включается еще много чего (административные расходы, расходы на сбыт…..). Но сейчас мы сосредоточим свое внимание именно на себестоимости.

Как мы, уже говорили запасы которые предназначены для продажи в обиходе называют Товарами (Inventory). 

Первый принцип учета запасов: Себестоимость товаров формируется по полной сумме издержек, которые потребовались для получения этого товара и приведение его в состояние, необходимое для продажи.

Для торговых предприятий себестоимость товаров будет как правило состоять из закупочной цены такого товара плюс стоимость транспортировки.

Если рассматривать производственные предприятия то тут ситуация сложнее и определить правильную себестоимость порой невозможно.

Как формируется производственная себестоимость?

Процесс производства представляет собой превращение набора входящих компонентов в набор продуктов.

Основным источником себестоимости являются сырье и материалы (raw materials). Когда они переданы в производство и до момента выпуска готовой продукции, они в учете и в отчетности отображаются как незавершенное производство. 

Но просто так из сырья готовая продукция не появится. В процессе производства используются:

• энергоресурсы (электроэнергия, газ, топливо);
• оборудование (амортизация);
• люди (оплата труда);
• другие затраты (ремонт, вспомогательные материалы).

Все эти затраты также включаются в себестоимость продукции.

Важное замечание: в себестоимость продукции включаются только те затраты, которые связаны с производством. Сюда не включаются административные расходы, расходы на сбыт и т.д.

Производственная себестоимость = материалы (raw materials) + энергоресурсы (energy costs) + заработная плата производственных рабочих (direct labor) + общепроизводственные расходы (overheads)

Overhads состоят из:

• затраты на вспомогательные материалы;
• заработная плата другого персонала, которые задействован в производстве (например – начальник цеха);
• расходы на ремонт и ТО и т.д.

МСФО 2 “Запасы”

А теперь перейдем к нормативной базе учета запасов и мы рассмотрим, что нам говорит по этому поводу МСФО 2, которое посвящено учету запасов.

И начнем с определения.

Запасы – активы:

• которые предназначены для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности;
• которые находятся в процессе производства для такой продажи;
• в форме сырья и материалов для использования в процессе производства или оказания услуги.

Из чего состоит себестоимость запасов?

Затраты на приобретение

Цена закупки, импортные пошлины и другие налоги, которые не возмещаются, другие расходы связанные с приобретением товаров, за вычетом торговых скидок и возвратов.

Затраты на производство

Прямые производственные затраты, распределяемые постоянные и переменные производственные расходы.

Не включаются в себестоимость запасов при производстве:

• Сверхнормативные потери материалов, труда или других издержек;
• Затраты на хранение (если они не связаны с потребностью производства);
• Административные расходы;
• Расходы на сбыт.

Отражение запасов в Балансе

Как правило состав Запасов в балансе не детализируется, а показываются они одной строкой “Запасы материалов и готовой продукции”. Видя такую строку в Балансу имейте ввиду, что вы видите сумму:

• сырья и материалов (в том числе запчастей, топлива и т.д.);
• незавершенное производство (work in process, WIP);
• готовая продукция (goods available for sales).

Иногда, некоторые компании расшифровывают состав своих запасов.

Второй принцип учета запасов: Стоимость товаров показанная в балансе, не должна быть выше их справедливой стоимости (fair value), т.е. того количества денег которые можно выручить от их продажи.

МСФО такую стоимость называет “Чистой стоимостью реализации“.

Пример: Компания купила технику для перепродажи на сумму 100000,00 грн

Денежные средства (-100000,00) = Запасы товаров (+100000,00)

Эта техника не была продана сразу, а лежала на складе, вследствии чего компания уже не может ее продать больше чем за 90000,00 грн. Понимая это компания делает переоценку стоимости запасов

Запасы товаров (-10000,00) = Прибыль (-10000,00)

Итого в балансе компании запасы будут отображены по стоимости 90000,00 грн

Мы можем в данной ситуации наблюдать работу принципа консерватизма – снижение рыночной стоимости товаров ниже себестоимости, то есть потенциальные убытки компания должна отразить сразу, повышение рыночной стоимости вы никак не будете отражать в учета, пока эти товары вы не продадите и не получите реальную прибыль.

Чистая стоимость реализации (ЧСР) может отличаться от справедливой стоимости за вычетом торговых издержек.

ЧСР может оказаться ниже себестоимости когда:

• Себестоимость увеличивается либо падает продажная цена;
• Запасы физически повреждены;
• Запасы морально устарели;
• Было принято решение продавать запасы ниже себестоимости в маркетинговых целях.

Некоторые замечания

Показатель ЧСР достаточно скользкая тема в учете. Расчетная оценка должна основываться на достоверной и доступной информации и учитывать колебания цен или стоимости после окончания отчетного периода. Она также должна учитывать предназначение запасов. 

Если запасы предназначены для исполнения конкретного договора, то ЧСР таких запасов должна определятся на основе цены в таком договоре, и только излишек запасов должен оцениваться исходя из общих продажных цен.

Стоимость сырья и материалов, которые предназначены для использования в производстве, не подлежит списанию ниже себестоимости, если продукцию производимую из них предполагается продать по себестоимости или с прибылью. 

Если было сделано уменьшение себестоимости товаров до ЧСР, а затем стоимость такого вида запасов подросла, то сумма на которую была уменьшена себестоимость, должна быть восстановлена.

Новая балансовая стоимость определяется по меньшей из величин: себестоимости или ЧСР. 

Методы расчета себестоимости товаров

 Итак мы уже выяснили, что себестоимость запасов включается в состав расходов предприятия в момент их продажи. Но здесь у нас возникает некоторая сложность, которая может сильно влиять на финансовый результат.

Любая компания постоянно пополняет свои товарные запасы. При этом себестоимость каждой единицы даже одного и того же товара может отличаться. Сегодня вы его купили по одной цене, а завтра уже по другой. Как же определить, какова была себестоимость товаров, которая была продана нашему покупателю? 

Конечно можно отслеживать себестоимость каждой единицы, но такой метод применим к штучной и дорогой продукции, которая например может изготавливаться под заказ. Но в большинстве случаев организовать такой учет нереально. Кстати, поштучный учет себестоимости запасов еще называется методом идентифицированной себестоимости или в трактовке МСФО – специфической идентификации затрат. Этот метод МСФО рекомендует применять для товаров не являющимися взаимозаменяемыми, а также для товаров и услуг, произведенных для конкретных проектов.

Помимо этого метода есть еще такие:

• FIFO (first-in-firsr-out) – первый пришел, первый ушел;
• LIFO (уже не используется) – последний пришел, первый ушел;
• Средневзвешенный метод (weighted average).

Практический пример

Компания покупает и продает единственный продукт

Какую прибыль получит компания  в конце каждого квартала при использовании различных методов оценки себестоимости запасов?

FIFO

Во 2 квартале прибыль компании составит: 2*200-(1*100+1*120)=400-220=180,00 грн

В 3 квартале прибыль составит: 4*200 – (2*120+2*150) = 800-540=260,00 грн

Итого за два квартала: 260+180=440,00 грн

LIFO

Во  2 квартале прибыль составит: 2*200-2*120=400-240=160,00 грн

В 3 квартале прибыль составит: 4*200-(3*200+1*150) = 800-750=50,00 грн

Итого за два квартала: 160+50=210,00 грн.

Средневзвешенная себестоимость

Во втором квартале прибыль составит: 2*200-2*115=400-230=170,00 грн

В третьем квартале прибыль составит: 4*200-4*161,25=800-645=155,00 грн

Итого за два квартала: 170+155=325,00 грн

Сравнение методов

Как мы видим метод FIFO, является самым прибыльным для компаний (в большинстве случаев). Однако и налогов придется заплатить больше. Если компания заинтересована минимизировать налоги то она конечно же выберет метод LIFO.

При использовании LIFO, у компаний которые наращивают объемы продаж и у которых растет объем товарных запасов образуются слои “старых” запасов, которые никогда с точки зрения учета не будут проданы. В этом случае использование этого метода, стоимость запасов будет отражена неправильно, старые “слои” будут иметь более низкую закупочную стоимость. Именно поэтому МСФО в 2005 г. запретил использовать этот метода при составлении финансовой отчетности. В US GAAP этот метод еще разрешен, но пользователи финансовой отчетности при желании могут превратить LIFO в FIFO, для этого в отчетности раскрывается “LIFO-резерв”.

Если вы анализируете отчетность других компаний обращайте внимание на метод учета товарных запасов. При анализе работы эффективности работы и управления старайтесь приводить сравнение компаний к единой базе.

Довольно распространенным методом есть средневзвешенный метод оценки себестоимости.

МСФО допускает возможность использования нескольких методов оценки, для этого запасы к которым применяются данные методы должны быть неоднородными и использоваться в разных целях. Например запасы могут использоваться по одному назначению в одном сегменте бизнеса, но использоваться абсолютно по другому в другом сегменте. В таком случае возможно применения нескольких методов оценки.

Требования МСФО 2 “Запасы” к раскрытию информации

В финансовой отчетности должна раскрываться следующая информация о запасах:

• Учетная политика, принятая для оценки запасов включающая формулу расчета себестоимости;
• Общая балансовая стоимость запасов и их классификация;
• Балансовая стоимость запасов, отраженная по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;
• Стоимость запасов отнесенных на расходы отчетного периода;
• Величина списания стоимости запасов, отнесенная на расходы отчетного периода;
• Величина восстановленной стоимости ранее произведенного списания, вызванная увеличением ЧСР;
• Информация о том, что привело к восстановлению списанной стоимости запасов;
• Балансовая стоимость запасов, использованных в качестве залога для обеспечения обязательств.