Особенности учета основных средств и нематериальных активов и отображение информации о них в финансовой отчетности

Что такое основные средства?

У любой компании в процессе ее деятельности возникают расходы, которые имеют разный характер. При регистрации таких расходов компания имеет два варианта развития событий:

• относить сразу эти расходы в уменьшение прибыли текущего периода (expense);
• капитализировать расходы (capitalize), то есть перевести эти расходы в увеличение какого-нибудь актива в балансе и уже в будущем начать относить их на уменьшении прибыли.

Какой вариант выбрать – вопрос достаточно сложный, так как оба варианта по разному влияют на прибыль. Если вам нужно уменьшить налогооблагаемую прибыль – то лучше расходы сразу отнести в счет уменьшения прибыли, если вы хотите прибыль завысить, то лучше по максимуму расходы капитализировать.

ПОДСКАЗКИ

Капитализируйте расходы, если вы тратите деньги на то, что принесет пользу в будущем (оборудования, здания, компьютеры….).

Относите сразу на расходы, если:

• пользу получаете сразу в текущем периоде (коммандировки, реклама…);
• когда польза неопределена (затраты на исследования и разработки – R&D);
• когда польза и расходы невелики (канцелярия, спецодежда…).

Основные средства (fixed assets или property, plant and equipment) – достаточно дорогие приобретения компании, которые должны приносить ей пользу в течении длительного промежутка времени (обычно больше года)

Примеры Основных средств (ОС) – земля, здания, автомобили, оборудование, компьютеры….

Когда мы говорим об учете ОС нас интересуют ответы на такие вопросы:

• Сколько нам стоило приобретение основного средства (его первоначальная стоимость);
• За сколько мы продадим ОС в конце срока его ожидаемого использования – salvage value?;
• Сколько времени мы планируем использовать ОС – useful life?;
• Какой метод амортизации мы будем использовать?

Жизненный цикл ОС:

• приобретение;
• использование;
• модернизация (иногда);
• списание или продажа.

Приобретение ОС

Компания может получить ОС путем его покупки, постройки, произвести либо получить бесплатно. В любом случае компании придется потратить некоторую сумму денег.

Денежные средства (-) = Основные средства (+)

Если мы строим или производим сами, то все наши затраты на постройку, производство будут находиться на статье “Незавершенное капитальное строительство”, а на основные средства будут переведены в момент передачи в эксплуатацию.

Объект ОС, который может быть признан в качестве актива подлежит оценке по первоначальной стоимости.

МСФО 16 “Основные средства” регулирует вопросы учета ОС и дает такое определение первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость – сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов и справедливая стоимость иного встречного представления переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.

Справедливая стоимость – цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передачи обязательства в рамках обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

Балансовая стоимость – сумма, в которой признается актив после вычета любой накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценивания.

Первоначальная стоимость ОС включает:

• Покупную цену, включая импортные пошлины и невозмещенные налоги за вычетом торговых скидок и возвратов;
• Любые затраты, напрямую относимые на доставку актива и приведение его в состояние, обеспечивающему его функционирование.

Практический пример

Компания купила оборудование в цех и понесла такие расходы:

• Заплатила поставщику оборудования – 500 000,00 грн;
• Заплатила за доставку оборудования – 40 000,00 грн;
• Заплатила за страховку оборудования – 5 000,00 грн;
• Заплатила за обучение сотрудников – 20 000,00 грн.

Балансовая стоимость купленного оборудования составит: 500000+40000+5000= 545 000,00 грн

Обучение сотрудников не связано с затратами на приведение оборудования в состояние, годное к использованию, поэтому оно не включается в первоначальную стоимость ОС.

Эксплуатация и амортизация

ОС в процессе эксплуатации постепенно изнашиваются и выходят из строя, вследствие чего их рыночная стоимость уменьшается.  Поскольку в отчетности мы должны отражать реальную стоимость активов компании, то мы должны как-то отобразить это уменьшение.  Источником этого уменьшения является прибыль предприятия, то есть мы увеличиваем расходы предприятия за счет амортизационных отчислений.

В английском языке для обозначения амортизации есть аж целых три слова:

Depreciation – для материальных активов;

Depletion – для природных ресурсов;

Amortization – для нематериальных активов.

МСФО дает такое определение этому термину:

Амортизация – систематическое распределение амортизируемой стоимости  актива на протяжении срока его полезной службы.

Амортизируемая стоимость – первоначальная стоимость актива или другая сумма отраженная вместо первоначальной стоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.

Ликвидационная стоимость – расчетная сумма, которую бы организация получила бы на текущий момент от реализации актива за вычетом затрат на выбытие, с учетом того, что актив уже достиг того возраста  и состояния, в котором он будет находится в конце срока своей службы.

Амортизация уменьшает ценность наших активов и показывается в активе Баланс, но со знаком минус.

Амортизация относится к неденежным (non-cash) расходам предприятия, то есть она за нее не будет надо платить денег в будущем.  

Важный момент: земля не подлежит амортизации, так как считается, что ее можно использовать вечно.

Начисление амортизации начинается лишь после ввода ОС в эксплуатацию. 

Методы начисления амортизации

МСФО предусматривает 3 метода начисления амортизации ОС:

1. метод линейной амортизации (straight-line);
2. метод уменьшающегося остатка (reducing balance);
3. метод полезного использования ( units of production).

Линейная амортизация

При использовании этого метода амортизация начисляется равномерно с первоначальной стоимости (acquisition cost) до остаточной стоимости в конце срока службы в течении всего срока полезного использования.

Текущая остаточная стоимость – первоначальная стоимость минус суммарная накопленная амортизация ОС.

Пример: Компания закупает оборудование в цех для производства. Стоимость оборудования – 100000,00 грн, срок полезного использования оборудования – 5 лет. Ликвидационная стоимость – 10000,00 грн. 

Ежегодная амортизация оборудования составит: (100 000-10 000)/5=18 000,00 грн.

Метод уменьшающегося остатка

При использовании этого метода сумма амортизации за каждый период равна остаточной стоимости умноженной на определенный процент.

Допустим компания из примера выше выбрала для амортизации оборудования этот метод. Ставка амортизации равна 30%. Значит в первый года амортизация составит: 100 000,00*30% = 30 000,00 грн. Остаточная стоимость составит 70 000,00 грн. За второй года амортизация составит: 70 000,00 * 30% = 21 000,00 грн.  и т.д.

При использовании этого метода нас уже не интересует остаточная стоимость в конце службы ОС или сам срок службы ОС. Каждый год амортизация начисляется на остаточную стоимость на начало года.

Метод полезного использования (производственный метод)

При использовании этого метода начисление амортизации осуществляется на основе некого натурального показателя (машинно-час или километраж автомобиля)

Например компания из примеров выше предполагает, что ресурс оборудования составляет 50 000 машинно-часов. Остаточная стоимость оборудования равняется 10 000,00 грн. 

То есть 1 машинно час будет стоить: 90 000,00 грн / 50 000 = 1,8 грн за 1 м/ч

Продажа или списание основных средств

Всему рано или поздно приходит конец, это относится и к основным средствам. Соответствующее ОС придется либо списать, или продать или сдать на металлолом. 

Если компания продает ОС ниже его остаточной стоимости, то она должна зафиксировать в учете убыток (loss on disposal of fixed assets) если выше, то прибыль (gain on disposal of fixed assets). 

Если компания правильно рассчитала остаточную стоимость и срок службы ОС, то в момент продажи остаточная стоимость должна быть равна выручке от продажи. Если вы просматривая отчетность видите большие суммы убытков или прибыли от продажи или списания ОС, то это значит что в политике учета ОС у этой компании что-то не так.

Переоценка Основных средств

Баланс должен должен показывать корректную стоимость активов компании, в том числе и ОС.  Если объект ОС перестает адекватно отображать рыночную стоимость этих ОС, то компания должна провести переоценку ОС (revaluation).

Необходимость переоценки может быть связана как с факторами, затрагивающими только компанию, так и с рыночными факторами. Если переоценка положительная, то по-английски она будет называться revaluation, если отрицательная, тогда она называется убытками от обесценения (impairment). 

Принципы отображения положительной и отрицательной переоценки отличается и здесь необходимо применять принцип консервативности. Отрицательные результаты показываются сразу, то положительные образуют резерв по переоценке ОС в составе пассива компании в разделе собственного капитала.  Изменение этого резерва не влияет на прибыль компании. Таким образом положительная переоценка не приводит к получению прибыли.  При фиксации в учете результатов переоценки следует обращать внимание на предыдущие переоценки, от этого будет зависеть как будут отражаться результаты переоценки в учете.  Если производится переоценка отдельного объекта ОС, то переоценке подлежит весь класс ОС, к которому относится данный актив.

В § 39–41 МСБУ 16 предусмотрен следующий порядок отражения в учете результатов переоценки:

если балансовая стоимость актива увеличивается, то такое увеличение отражается в прочем совокупном доходе и в отчетности в разделе «Собственный капитал». Однако увеличение стоимости ОС при переоценке должно признаваться как доход в той сумме, в которой компенсируется сумма уменьшения стоимости того же актива, признанная ранее как расходы; если балансовая стоимость актива уменьшается, то уменьшение должно признаваться убытком.

Однако сумма уменьшения стоимости ОС в результате переоценки должна вычитаться непосредственно из соответствующей статьи «Результат переоценки», но в пределах, в которых это уменьшение не превышает показатель данной статьи в отношении того же ОС.

В соответствии с § 41 этого стандарта положительный результат переоценки (дооценки), включенный в раздел «Собственный капитал», может списываться за счет нераспределенной прибыли, когда ОС будет реализован. Налоговые разницы, возникающие в результате переоценки ОС, учитываются согласно МСБУ 12 «Налоги на прибыль».

Будущая амортизация ОС после переоценки будет начисляться уже с новой остаточной стоимости ОС. При этом есть два способа учета такой амортизации:

• Метод индексации: переоценка  пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива, так что после переоценки балансовая стоимость актива равняется его переоцененной стоимости.
• Метод списания: элиминируется против балансовой стоимости, а чистая величина пересчитывается до переоцененной величины актива (этот метод применяется к зданиям).

Нематериальные активы

Нематериальные активы (intagible assets) – активы, не имеющие физической формы, кроме некоторых бумаг, которые говорят о том, что компания обладает некоторыми правами.

Примеры нематериальных активов (НМА):

• патенты на изобретения;
• лицензии;
• франшизы;
• товарные знаки;
• программное обеспечение;
• права на показ фильмов в кинотеатрах.

Для таких активов порой достаточно сложно определить их стоимость и ценность, которую они могут принести для компании.

Такие активы можно как купить, так и произвести самостоятельно. Если такой актив покупается, то никаких особых особенностей учета у таких активов не будет. Учитываем их также как и основные средства.

А какие особенности учета НМА, которые производятся внутри компании?

Основным вопросом при учете НМА есть: что делать с расходами на их создание, относить сразу на расходы или капитализировать, то есть создавать актив, который потом будет амортизироваться или переоцениваться.

В общем случае – относить сразу на расходы. Ведь чтобы признать НМА активом, он должен соответствовать всем критериям признания активов, а именно:

• компания должна иметь легальные права на актив;
• актив должен быть отделяем от компании;
• он должен принести экономическую пользу;
• стоимость актива может быть надежно измерена.

Эти все критерии не абсолютны и их можно интерпретировать по разному. В любом случае вопрос капитализации НМА – вопрос сложный. Иногда компании могут иметь большой соблазн капитализировать расходы в каких-то своих целях. Поэтому при анализе отчетности обращайте внимание на статью “Нематериальные активы” созданные своими силами.

Затраты на R&D

R&D (research and development) – расходы на исследования и разработки, еще известна аббревиатура НИОКР (научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки). Результатом таких работ могут быть не только изобретения, но и новые продукты или компьютерные программы.

Однако порой результатом могут стать и впустую потраченные деньги и усилия. Подчас такие расходы могут достигать очень больших сумм и порой непонятно, что делать с такими расходами.

Примером таких расходов есть затраты на создание новых лекарств фармацевтическими компаниями. Если все такие расходы компания будет включать в состав текущих расходов, то это будет нарушением принципа соответствия.  В процессе признания таких расходов есть много нюансов. Такие нюансы в учете нашли в разделении понятий “затрат на исследование” и “затрат на разработку продукта”.

Затраты на исследование как правило не связаны с конкретным продуктом, это затраты на прорыв, на поиск новой идеи, еще нет никакой конкретики. Такие затраты относятся сразу на уменьшение прибыли.

Затраты на разработку связаны с продуктом, который доводится до продажного состояния.  Такие затраты компания может капитализировать, если выполняются такие условия:

• есть уверенность, что проект будет технически доведен до конца;
• компания имеет намерение закончить проект и затем использовать или продавать его результаты;
• объект (результат проекта) можно продать или использовать;
• компания может доказать возможность получения экономической выгоды от результатов проекта;
• для реализации проекта у компании есть все необходимые ресурсы;
• затраты на проект можно корректно измерить.

Процесс разработки программного обеспечения

Этапы разработки ПО:

1. разработка требований – что должен делать продукт, какие потребности пользователей он будет удовлетворять, какую функциональность должен иметь;
2. анализ и дизайн – интерфейс программы, схемы базы данных, основные алгоритмы для программистов;
3. реализация – написание программы и предварительное тестирование. создание прототипов, корректировка требований и дизайна;
4. тестирование  – альфа-тестирование (тестирование программистами и тестерами) и бета-тестирование (тестирование пользователями);
5. подготовка продукта – создание документации, обучающих материалов, маркетинговая подготовка;
6. распространение.

Капитализация затрат возможна начиная с этапа реализации проекта, то есть после получения рабочих прототипов.