Особенности учета продажи товаров посредством подарочного сертификата

Подарочный сертификат(далее – ПС) – это документ, подтверждающий платеж в виде предоплаты за планируемые к приобретению и получению товары или различного рода оригинальные услуги в указанных в нем магазинах (предприятиях), на сумму, эквивалентную номиналу сертификата.

Отметим, что ПС никакого отношения к ценным бумагам не имеет. Ценными бумагами признаются только те документы, которые отнесены к таковым законодательством или соответствуют установленным критериям, имеют утвержденную законодательством форму и обязательные реквизиты при их оформлении. ПС не имеет установленной формы и обязательных реквизитов, и, соответственно, не может являться ценной бумагой. ПС каждого предприятия уникален и имеет свои специальные защитные знаки, подтверждающие его подлинность.

Основное предназначение ПС – это стимулирование покупательной способности путем привлечения покупателей, их родных и знакомых к конкретной торговой сети, что приводит к повышению объемов продаж. Поэтому внедрение сертификатов следует рассматривать как составляющую маркетинговой политики.

Для распространения ПС могут выпускаться брошюры и буклеты с информацией о ПС и правилах их использования.

По своей правовой природе распространение ПС является публичным предложением составить договор купли-продажи в пользу третьего лица, которое согласно ст. 699 ГКУдолжно содержать определенные существенные условия. Такие условия включают:

• назначение ПС;

• номинал ПС;

• виды ПС (именные или на предъявителя);

• способы оплаты ПС;

• порядок погашения ПС;

• другие необходимые условия.

Правила пользования ПС обычно сводятся к следующему:

• ПС действителен в течение определенного срока со дня его приобретения;

• при выборе подарка стоимостью выше номинала ПС покупатель (владелец ПС) может доплатить разницу в кассу магазина (предприятия);

• при выборе подарка стоимостью ниже номинала ПС денежная разница не компенсируется;

• ПС подлежит возврату при приобретении товара (услуги);

• в случае утери ПС не восстанавливается.

Чтобы внедрить на предприятии проект “Подарочный сертификат”, руководителю необходимо издать соответствующий приказ с обоснованием связи проводимого мероприятия с хозяйственной деятельностью предприятия, а также с определением:

• цели и периода проведения данного мероприятия;

• количества и номинала ПС;

• лиц, ответственных за приобретение ПС и проведение мероприятия.

Кроме этого, на предприятии разрабатывается и утверждается руководителем предприятия положение о порядке выдачи и погашении ПС с указанием особенностей их учета и обращения.

Обращаем внимание на то, что разработанное на предприятии положение о порядке выдачи и погашения ПС, которое размещено на видном для клиентов месте или напечатано на предназначенных для рекламы ПС буклетах, брошюрах, проспектах, является публичным договором.

Согласно ст. 633 ГКУ публичным является договор, в котором одна сторона – предприниматель взяла на себя обязательство осуществить продажу товаров (выполнение работ, предоставление услуг) каждому, кто к ней обратится. Установленные условия публичного договора являются одинаковыми для всех потребителей. При этом предприниматель не имеет праваотдать предпочтение какому-либо одному потребителю относительно заключения публичного договора, а также отказаться от заключения публичного договора при наличии у него возможностей предоставления потребителю соответствующих товаров (работ услуг).

Таким образом, указанные в положении о порядке выдачи и погашения ПС правила – это условия публичного договора, которые служат основанием для отражения в учете операций по выдаче и погашению ПС.

Признание дохода при реализации товаров посредством подарочного сертификата

С 1 января 2015 года налог на прибыль определяется на основании данных финансовой отчетности, сформированных по правилам бухгалтерского учета и скорректированных на разницы в соответствии с положениями раздела III НКУ, который не содержит никаких специальных правил по отражению в учете операций продажи товаров.

Таким образом, при отражении в учете операций по продаже товаров, в том числе посредством ПС, необходимо руководствоваться исключительноправилами бухгалтерского учета, в частности П(С)БУ-15 “Доход”.

В соответствии с п. 6 П(С)БУ-15 не признается доходом сумма предварительной оплаты продукции (товаров, работ, услуг), а также аванса, полученного в счет ее оплаты.

Доход от реализации продукции (товаров, других активов) согласно п. 8 П(С)БУ-15 признается при наличии всех нижеприведенных условий:

• покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив);

• предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами);

• сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;

• есть уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.

Таким образом, выдача ПС приравнивается к получению предоплаты.Доход от продажи товаров отражается в момент получения товара конечным покупателем, то естьдатой реализации товара по предъявленному ПС.

Для обобщения информации о доходах используется субсчет 702 “Доход от реализации товаров”, который впоследствии списывается на финансовый результат (счет 79). Одновременно в учете отражается списание проданного товара (Дт 902 Кт 282).

Дополнительно следует отметить ситуацию, при которой ПС погашается частично или не погашается вовсе. В этом случае, на наш взгляд, “неотоваренная” сумма предоплаты должна расцениваться как доход, полученный в виде безвозвратной финансовой помощи, с отражением по счету 719 “Прочий доход от операционной деятельности”.

Особенности учета НДС

Так как выдача ПС в обмен на денежные средства является не чем иным, как получением предоплаты за товары, которые в дальнейшем будут переданы предъявителю ПС, при выдаче ПС продавец обязан начислить налоговые обязательства по НДС и выписать (зарегистрировать) налоговую накладную (п. 187.1 ст. 189 НКУ).

На это также указывает главный налоговый орган в Базе знаний “ЗІР” (подкатегория 101.02). Отметим также, что в письме от 31.07.2008 г. № 354/4/17-0214 главный налоговый орган рекомендовал при получении предоплаты при выдаче ПС в графе “Номенклатура товаров” налоговой накладной делать запись “Подарочный сертификат”.

Погашение ПС по своей сути является поставкой товара, предоплаченного при выдаче такого сертификата.

Однако при приобретении товара посредством предъявления ПС на практике возникают различные ситуации, при которых стоимость товара:

• точно соответствует номиналу ПС;

• выше номинала ПС;

• ниже номинала ПС.

При этом во всех случаях продавец должен выписать (зарегистрировать) расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной на всю сумму налоговой накладной, выписанной при выдаче ПС. Это вызвано тем, что первоначально (при выдаче ПС) налогоплательщик (продавец) не знает, какой товар в дальнейшем выберет покупатель на стоимость приобретенного ПС, и выписывает налоговую накладную с указанием в графе “Номенклатура товаров” записи “Подарочный сертификат”.

При этом если предъявитель ПС приобретает товар на сумму, ниже (выше) номинала ПС, то продавец обязан выписать (зарегистрировать) новую налоговую накладную на всю сумму поставки с указанием фактически реализованного товара (ст. 192НКУ).

“Неотоваренная” сумма ПС признается безвозвратной финансовой помощь и не облагается НДС, так как не подпадает под понятие “поставка товара”.

Например, выдан ПС на сумму 600 грн. (в том числе НДС – 100 %), выписана налоговая накладная.

В дальнейшем этот ПС:

• погашен по цене номинала. В этом случае выписываются расчет корректировки на сумму 600 грн. и новая накладная на сумму 600 грн. с указанием фактически проданного товара;

• погашен по цене выше номинала (645 грн.). В этом случае выписываются расчет корректировки на сумму 600 грн. и новая накладная на сумму 645 грн. с указанием фактически проданного товара;

• погашен по цене ниже номинала (588 грн.). В этом случае выписываются расчет корректировки на сумму 600 грн. и новая накладная на сумму 588 грн. с указанием фактически проданного товара;

• не погашен. В этом случае выписывается расчет корректировки на сумму 600 грн., а новая налоговая накладная не выписывается.

Пример отражения в учете операции с Подарочным сертификатом

Пример. На предприятии внедрен проект “Подарочный сертификат”. Руководителем издан соответствующий приказ, во исполнение которого заключен договор с предприятием – изготовителем подарочных сертификатов в виде пластиковых карточек и перечислена предоплата
690 грн., в том числе НДС 20 % – 115 грн.:

• пластиковые карточки – 100 шт. по 6 грн., в том числе НДС 20 % – 1 грн.;

• брошюры с правилами пользования ПС – 100 шт. по 0,90 грн., в том числе НДС – 0,15 грн.

Выдано подарочных сертификатов номиналом 600 грн. четыре штуки, из которых:

• на первый ПС приобретен товар по цене номинала ПС;

• на второй ПС приобретен товар по цене выше номинала ПС (645 грн.). Разница в сумме 45 грн. внесена в кассу;

• на третий ПС приобретен товар по цене ниже номинала ПС (588 грн.);

• четвертый ПС не погашен в срок.

Дополнительно отметим, что поскольку получение денежных средств при выдаче подарочного сертификата является предоплатой за товар, данная операция должна быть проведена через РРО (ст. 3 Закона Украины от 06.07.95 г. № 265/95-ВР “О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг”).

В данном случае, по мнению главного налогового органа (см. “Вестник налоговой службы Украины” за декабрь 2011 г., № 48 (668), с. 24, а также Базу знаний “ЗІР” (подкатегория 109.02)), при продаже подарочного сертификата в фискальном кассовом чеке указываются:

• наименование товара, то есть “Подарочный сертификат”;

• количество проданных сертификатов;

• стоимость (номинал) сертификатов (10, 20, 50, 100 грн. и т.д.);

• ставка и сумма НДС;

• форма оплаты (наличные денежные средства или др.).

В дальнейшем при расчете за товар с помощью ранее приобретенного сертификата в кассовом чеке указывается следующее:

• наименование реализуемого товара;

• количество реализуемого товара;

• стоимость реализуемого товара;

• ставка и сумма НДС;

• форма оплаты – запись “Подарочный сертификат” и (при необходимости) сумма средств, которая доплачивается наличными денежными средствами или в безналичной форме (кредитной картой и т. п.).