Особливості бухгалтерського обліку в ІТ-компаніях

Згідно з призначенням ІТ-компанії здійснюють діяльність у сфері інформаційних технологій та програмування. У ст. 1 Закону про Національну програму інформатизації інформаційна технологія визначається як цілеспрямована організована сукупність інформаційних процесів з використанням засобів обчислювальної техніки, що забезпечують високу швидкість обробки даних, швидкий пошук інформації, розосередження даних, доступ до джерел інформації незалежно від місця їх розташування.

Діяльності у сфері інформаційних технологій переважно (але не виключно) відповідають коди за КВЕД із групи 62 «Комп’ютерне програмування, консультування та пов’я­зана з ними діяльність».

Суб’єкти ІТ-індустрії також часто здійснюють види діяльності, суміжні наведеним на схемі (наприклад, класи за КВЕД 58.2 «Видання програмного забезпечення», 63.12 «Веб-портали»).

З’ясуємо, чим відрізняється відображення в обліку діяльності з надання послуг від продажу продукції, створеної компанією.

Національні стандарти бухгалтерського обліку не містять визначення термінів «послуги» та «програмний продукт». Проте таке визначення надано КВЕД ДК 009:2010, а саме: «послуги — це результат економічної діяльності, щодо якого не можна встановити права власності. Послуги не підлягають продажу окремо від процесу їх виробництва. Момент завершення виробництва послуги збігається з моментом надання її споживачеві».

На відміну від операції з постачання послуг, де предметом договору є власне надання послуги з програмування, операція з постачання програмного продукту, розробленого ІТ-компанією, передбачає створення активу (готової продукції).

Для обліку доходів від реалізації послуг (робіт) використовується рахунок 703. Відповідно до п. 10 ПСБО 15 дохід, пов’язаний з наданням послуг, визнається виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінено результат цієї операції.

Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінено за наявності всіх наведених нижче умов:

• можливості достовірної оцінки доходу (для цього сторони мають погодити права кожної із сторін, величину компенсації, спосіб та терміни розрахунків);
• імовірності надходження економічних вигід від надання послуг;
• можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу;
• можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

Перший — вивчення виконаної роботи. Застосування такого способу можливе при узгодженні між сторонами оцінки готовності наданої послуги (виконаної роботи). Наприклад, коли кожен етап надання послуг деталізовано та розцінено, що закріплено, наприклад, у специфікації до договору.

Другий — визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, в загальному обсязі послуг, які мають бути надані відповідно до договору.

ІТ-компанія уклала договір на виконання послуг із програмування. Вартість послуг за договором без урахування ПДВ — 1 800 000 грн. Термін виконання договору — три місяці від дати його складення. Умовами договору передбачено, що замовник може ініціювати розірвання договору, попередивши виконавця за 15 днів. При цьому виконавцю оплачується вартість послуг, які було виконано до дати розірвання договору.

Відповідно до плану надання послуг за таким договором передбачається витратити 480 людино-годин. Станом на дату розірвання договору було витрачено 300 людино-годин. Треба визначити дохід виходячи з відсотка виконання:

відсоток виконання: 300 : 480 × 100 % = 62,5 %;

сума доходу без ПДВ, що має бути нарахований в обліку на дату розірвання договору: 1 800 000 грн × 62,5 % = 1 125 000 грн.

За датою відображення доходу компанія визнає у собівартості реалізованих послуг (списує в Дт рахунку 903) витрати, що відносяться до наданого обсягу послуг, у тому числі витрати на заробітну плату та нарахування на неї, витрати на утримання приміщення та обладнання тощо.

Проте ІТ-компаніям, враховуючи специфіку їх послуг, часто складно, а деколи неможливо вирахувати обсяг послуги, що була фактично надана на конкретну дату із загального обсягу за договором (наприклад, не можна тарифікувати за однаковими правилами працю програмістів різної кваліфікації або коли компанія ставить завдання виконати замовлення на певну дату та не може визначити заздалегідь обсяг трудових затрат, що потребуються). У такому випадку, можливо, доцільно обрати наступний спосіб оцінки ступеня завершеності операції з надання послуг.

Третій — визначення питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв’язку із наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. Сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг на цю саму дату.

Як вбачається з опису такого способу, компанії потрібно мати план-калькуляцію витрат на певне замовлення, щоб потім грошове значення таких витрат використати для розрахунку питомої ваги фактичних витрат на певну дату в планових (очікуваних) витратах за всім замовленням.

Питома вага обсягу послуг чи витрат може виражатися як у відсотках, так і частках. За 100 % (чи за цілу одиницю) береться загальний обсяг послуг, що має бути наданий відповідно до домовленості з замовником-покупцем.

Обраний спосіб оцінки ступеня завершеності операції з надання послуг є елементом облікової політики підприємства та обов’язково підлягає відображенню у документі, що містить сукупність облікових політик (положення про облікову політику тощо).

ІТ-компанії можуть надавати послуги, за якими неможливо зазначити навіть загальний обсяг робіт. Наприклад, супроводження програмного забезпечення протягом певного терміну. У такому випадку компанія зобов’язується надавати послуги із супроводження програмного забезпечення будь-якого обсягу, але в період дії договору.

Відповідно до п. 12 ПБО 15 у разі якщо послуги полягають у виконанні невизначеної кількості дій (операцій) за передбачений період часу, то дохід визначається шляхом рівномірного його нарахування за цей період (крім випадків, коли інший метод краще визначає ступінь завершеності надання послуг).

ІТ-компанія уклала договір на супроводження програмного забезпечення протягом року. Умовами договору передбачено, що замовник може обрати сплату 12 000 грн щомісяця, тоді вартість за договором становитиме 144 000 грн, або обрати річну плату в сумі з урахуванням ПДВ 126 000 грн¹, що підлягає сплаті єдиним платежем на початку дії договору та не повертається замовнику, якщо він не потребуватиме надання послуг у будь-який період дії договору. Дія договору починається 20.02.2017 р. та закінчується 19.02.2018 р. У разі якщо замовник обирає внесення одноразової річної абонентської плати, визнання доходу та понесених для його отримання витрат у виконавця слід відобразити такими записами (табл.):

Таблиця

¹ На послуги із супроводження програмного забезпечення, які не передбачають оновлення, удосконалення, модернізації програмного забезпечення, дія п. 26¹ підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу, що передбачає звільнення від ПДВ постачання програмної продукції, не поширюється.

У Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід) Форми № 2 доходи майбутніх періодів, що обліковуються на рахунку 69 станом на дату звіту, не відображаються — це показник для розділу ІІІ пасиву Балансу (Звіту про фінансовий стан). У Формі № 2 наводиться тільки визнаний чистий дохід від надання послуг за звітний період та їх собівартість.

Якщо сторони домовилися, що предметом договору є річне обслуговування клієнта (супроводження програмного забезпечення), за яке встановлено єдину річну плату, то виконавець на дату початку дії договору складає акт надання послуг за датою такого договору (у прикладі 2 — це 20.02.2017 р.). У замовника річна сума обслуговування обліковуватиметься на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», з якого рівномірно списуватиметься на витрати періоду протягом дії договору (за вирахуванням ПДВ).

Якщо ж дохід (виручка) від надання послуг взагалі не може бути достовірно визначено (неможливо застосувати жоден із трьох способів оцінки ступеня завершеності операції з надання послуг), то, як це передбачено п. 13 ПБО 15, він відображається в бухгалтерському обліку в розмірі визначених витрат, що підлягають відшкодуванню (фактичних витрат).

У разі коли послуги надаються без оплати, то дохід у бухгалтерському обліку не визнається, всі витрати, понесені для надання таких послуг, визнаються витратами періоду. Таке правило з п. 14 ПБО 15 зазвичай не стосується випадків, коли оплату передбачено, але вона значно нижча за понесені витрати, тобто собівартість послуг вища за дохід. У такій ситуації собівартість наданих послуг визнається у повній сумі за датою визнання доходу, навіть якщо він дорівнює 1 грн. Винятком є випадок, коли у компанії виникають нерозподілені постійні загальновиробничі витрати, які включаються до складу собівартості реалізованих послуг у періоді їх виникнення (п. 16 ПБО 16).

Бухгалтерський облік витрат з надання послуг програмування, супроводження тощо здійснюється за загальними правилами ПБО 16. Витрати поділяються на прямі витрати (наприклад, заробітна плата програміста, суму якої можна точно співвіднести з виконанням конкретного замовлення) та загальновиробничі витрати, які, у свою чергу, поділяються на змінні та постійні розподілені.

У підприємств, на яких надаються однотипні за характером послуги, з точки зору уніфікації обліку є дуже корисним занесення до документа з облікової політики переліку видів прямих витрат та загальновиробничих (змінних та постійних).

Крім того, предметом облікової політики компанії є обрання способу калькулювання витрат. У національній практиці традиційно використовують позамовний, попроцесний, попередільний методи і додатково нормативний метод. Проте такі методи не є виключними — підприємство має право обрати будь-який визнаний у міжнародній практиці метод, що більше відповідає його специфіці (стандарт-костингу, нормативному розподілу тощо).

Більшості ІТ-компаній доречно застосовувати позамовний метод, сутність якого полягає в тому, що всі прямі основні витрати обліковують у розрізі встановлених статей за окремими замовленнями. Кожному замовленню присвоюють окремий номер (це може бути номер договору із замовником), який зазначають в усіх документах (записах) про витрати на це замовлення. Фактична собівартість окремих замовлень визначається після здавання результатів робіт замовнику. Облік витрат ведеться на рахунках 23, 91, 92, 93, а для аналітичного обліку прямі і непрямі витрати обліковують окремо. Непрямі витрати щомісяця треба розподіляти між замовленнями. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються виходячи з бази розподілу, яку обирає підприємство самостійно (якщо основну частку собівартості послуг становить заробітна плата програмістів, то за базу розподілу зручно обирати людино-години або людино-дні тощо), при нормальній потужності (яку теж потрібно визначити).

Якщо виконавець розробляє програмне забезпечення з передачею замовнику розробленої програмної продукції, то облік доходів та витрат за таким договором залежатиме від точного формулювання предмета договору:

• надання послуг (виконання робіт) з розроблення певного програмного продукту. У такому випадку відбувається реалізація робіт (послуг), дохід від якої відображається на рахунку 703, а собівартість реалізованих робіт (послуг) — на рахунку 903. Інформація про надані послуги оформлюється актом виконаних робіт (наданих послуг). Облік доходів та витрат здійснюється аналогічно описаному вище;
• продаж програмного продукту, розроб­леного на замовлення. Такий предмет договору обумовлює формування в обліку активу — готової продукції, зроб­леної на замовлення (рахунок 26), дохід від реалізації якої відображається на рахунку 701, а собівартість — на рахунку 901. У результаті виконання договору складається видаткова накладна на передачу програмної продукції або акт її приймання-передачі.
• ІТ-компанія може розроблювати програмне забезпечення для того, щоб потім продавати права на його використання або здійснювати продаж розтиражованих його копій. Як враховувати витрати на створення такого програмного забезпечення?

Відповідно до п. 7 ПБО 8 нематеріальний актив, отриманий у результаті розробки, слід відображати в балансі за умов, якщо підприємство/установа має:

• намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, в якому він придатний для реалізації або використання;
• можливість отримання майбутніх економічних вигід від реалізації або використання нематеріального активу;
• інформацію для достовірного визначення витрат, пов’язаних із розробкою нематеріального активу.

Якщо виконуються всі зазначені умови, розроблене програмне забезпечення можна визнавати нематеріальним активом і за вартістю фактично понесених витрат на його створення та доведення до стану придатності відображати на рахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів», а потім при введенні в експлуатацію — на рахунку 125 «Авторське право та суміжні з ним права». При цьому слід враховувати, що всі витрати, понесені на дослідження (наприклад, дослідження того, чи зможе компанія створити таку програму, щодо економічних наслідків її створення тощо) відповідно до п. 9 ПБО 8 підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому їх було здійснено. Тільки витрати на безпосереднє створення програми та на приведення її до стану придатності для використання за призначенням формують її вартість (п. 17 цього ПБО).

Можливість визнання створеної компа­нією комп’ютерної програми нематеріальним активом не ставиться в залежність від реєстрації прав інтелектуальної власності на комп’ютерну програму.

Відповідно до ст. 8 Закону про авторське право комп’ютерна програма є об’єктом авторського права і визначається ним як набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп’ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об’єктному кодах).

Авторське право на комп’ютерну програму виникає з самого факту її створення та не потребує обов’язкової державної реєстрації. Проте якщо отримати свідоцтво про реєстрацію авторського права на комп’ютерну програму, це створить більшу захищеність авторському праву та при виданні ліцензії на використання програми іншим особам дасть змогу робити посилання на таке свідоцтво.

ІТ-компанія може:

• надавати право використання копії програми за функціональним призначенням, у тому числі каналами Інтернет, за ліцензійним договором, або продавати розтиражовані її копії тільки для функціонального використання;
• надавати майнові права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, які не обмежені функціональним призначенням такої продукції та її відтворення не обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання, без права їх відчуження.

І в першому, і в другому випадках такі операції за чинною редакцією Податкового кодексу не оподатковуються ПДВ.

У першому випадку мають місце операції з постачання програмної продукції, які відповідно до п. 26¹ підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу до 01.01.2023 р. звільнено від ПДВ.

У другому випадку платежі за такі отримані майнові права згідно з пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу визнаються роялті, операції з отримання яких у грошовій формі відповідно до пп. 196.1.6 п. 196.1 ст.  196 Кодексу не є об’єктом оподаткування ПДВ. Пунктом 20 ПБО 15 встановлено, що роялті визнаються доходами за принципом нарахування згідно з економічним змістом відповідної угоди. Роялті, які підлягають отриманню, нараховуються за Дт рахунку 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» та за Кт рахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

При продажу послуг з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем, місцем постачання послуг відповідно до пп. «в» п. 186.3 ст. 186 Податкового кодексу є місце ре­єстрації отримувача послуг як суб’єкта господарювання або місце його проживання. Якщо покупець — отримувач послуг є нерезидентом, то місцем постачання не буде митна територія України, і така операція не буде об’єктом оподаткування ПДВ.

Джерело: Вісник. Офіційно про податки