Це означає, що для різних груп запасів підприємство одночасно може застосовувати різні методи. Наприклад, якщо підприємство займається торгівлею і виробництвом, то для виробничих запасів може застосовувати, приміром, метод середньозваженої собівартості, а для товарів у торгівлі — метод ціни продажу.
Особливості розрахунку вартості вибуття запасів за кожним методом детально, скрупульозно, на числовому прикладі розглянуто в додатку 1 до Методрекомендацій №2.
Метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів
Застосовується для запасів, які не замінюють один одного.
Наприклад, підприємство торгує автомобілями. Кожен автомобіль має свій окремий номер і є, по суті, індивідуалізованим товаром. Тому автомобілі оцінюють за цим методом.
Застосовується щодо запасів, які відпускаються в тому числі у межах виконання робіт і послуг, для спеціальних замовлень та проєктів.
Наприклад, підприємство надає послуги з організації розваг. Кожне замовлення є унікальним, і під кожне з них підприємство закуповує свої унікальні реквізити, які повністю використовуються під час надання послуги. Такі реквізити оцінюватимуть у складі запасів за методом ідентифікованої собівартості.
Метод середньозваженої собівартості
Пункти 18, 19 НП(С)БО 9, п. 2.18 Методрекомендацій №2.
Застосовується щодо запасів однієї номенклатури, які є взаємозамінними і постійно придбаваються та використовуються підприємством у діяльності. За умови що немає можливості достовірно визначити, які саме запаси використовувалися в конкретний момент.
Наприклад, будівельне підприємство використовує цеглу повнотілу для будівництва. Тому цегла періодично закуповується і доставляється на будівельні майданчики. Потім постійно використовується на будівництво.
Оцінювати таку цеглу під час списання на собівартість будівництва можна за методом середньозваженої собівартості. Причому може застосовуватися один із двох варіантів цього методу:
1) оцінку вибуття роблять усього за наслідками звітного місяця;
2) оцінку роблять за кожною операцією списання запасів.
Приклад 1 Станом на початок місяця на балансі підприємства обліковують цеглу кількістю 50 тис. шт. первісною вартістю 350000 грн. Протягом місяця придбано цеглу кількістю 100 тис. шт. первісною вартістю 800000 грн. Використано цегли протягом місяця — 90 тис. шт.
Згідно з обліковою політикою підприємства оцінка вибуття запасів здійснюється за наслідками місяця, за методом середньозваженої собівартості.
Собівартість 1 тис. шт. цегли, яка використовується для списання протягом місяця, — 7666,67 грн [(350000 + 800000) : (50 + 100)]. Отже, вартість відпуску цегли на будівництво протягом звітного місяця — 690000,30 грн (7666,67 х 90).
Залишки цегли на кінець місяць — 60 тис. шт. (50 + 100 – 90) первісною вартістю 459999,70 грн (350000 + 800000 – 690000,30).
Метод ФІФО
Відповідно до п. 20 НП(С)БО 9 оцінка запасів за методом ФІФО базується на припущенні, що запаси використовуються у тій послідовності, в якій вони надходили на підприємство (відображені у бухгалтерському обліку), тобто запаси, які першими відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюють за собівартістю перших за часом надходження запасів.
За умовами прикладу 1, якщо підприємство обере метод ФІФО, то спочатку спише ту цеглу, яка була на початку місяця, а потім уже ту, яку придбало у звітному місяці. Тобто на собівартість будівництва звітного місяця спершу спишуть 50 тис. шт. цегли вартістю 350000 грн, а потім 40 тис. шт. вартістю 320000 грн (800000 : 100 х 40). Усього вартість списання — 670000 грн (350000 + 320000). Залишок цегли на кінець місяця — 60 тис.шт. на суму 480000 грн (800000 : 100 х 60).
Метод нормативних затрат
Цей метод застосовується виробничими підприємствами під час оцінки готової продукції.
Готову продукцію, яка надходить на склад готової продукції, оцінюють за нормативними витратами згідно з нормативною (плановою) калькуляцією. Саме таку оцінку зазначають у накладних на оприбуткування готової продукції із виробничого цеху на склад.
Водночас зазначену оцінку наприкінці місяця коригують до рівня фактичної виробничої собівартості. З метою наближення нормативної оцінки до фактичної нормативну калькуляцію періодично переглядають.
Але парадокс цього методу в тому, що він застосовується у поєднанні з одним із інших методів оцінки вибуття, наприклад середньозваженої собівартості.
Приклад 2 Згідно з обліковою політикою підприємства готову продукцію оцінюють під час вибуття за нормативним методом у поєднанні з методом середньозваженої собівартості.
Нормативна виробнича собівартість виготовленої продукції, яка протягом місяця надійшла з виробництва на склад, — 300000 грн. А фактична виробнича собівартість — 350000 грн.
На початок місяця на складі обліковують готову продукцію за нормативною виробничою собівартістю 200000 грн та відхиленням фактичної собівартості від нормативної — 40000 грн.
Протягом місяця реалізовано готової продукції за нормативною виробничою собівартістю 400000 грн, за 960000 грн, у т. ч. ПДВ 160000 грн.
Відхилення фактичної собівартості виготовленої продукції від її нормативної собівартості — 50000 грн (350000 – 300000).
Відхилення фактичної собівартості реалізованої продукції від нормативної — 72000 грн. [(40000 + 50000) : (200000 + 300000) х 400000].
Бухгалтерський облік за даними прикладу 2 показано в таблиці 1.
Таблиця 1
Бухгалтерський облік вибуття готової продукції, оціненої за методом нормативних затрат
| № з/п |
Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Оприбутковано продукцію за нормативною собівартістю | 26 | 23 | 300000,00 |
| 2. | Коригування до фактичної собівартості | 26 | 23 | 50000,00 |
| 3. | Реалізовано готову продукцію | 361 | 701 | 960000,00 |
| 4. | Нараховано ПЗ з ПДВ | 701 | 641 | 160000,00 |
| 5. | Дохід від продажу віднесено на фінрезультати | 701 | 791 | 800000,00 |
| 6. | Списано нормативну собівартість реалізованої продукції | 901 | 26 | 400000,00 |
| 7. | Коригування до фактичної собівартості | 901 | 26 | 72000,00 |
| 8. | Собівартість реалізації віднесено до фінрезультатів | 791 | 901 | 472000,00 |
| 9. | Отримано оплату | 311 | 361 | 960000,00 |
Метод ціни продажу
Застосовують підприємства роздрібної торгівлі для обліку у торговельному залі товарів значної і змінної номенклатури з приблизно однаковим рівнем націнки.
Застосування цього методу покажемо на прикладі.
Приклад 3 Підприємство роздрібної торгівлі оцінює товари під час вибуття за методом ціни продажу.
Показники руху товарів за звітний місяць наведено у таблиці 2.
Таблиця 2
Показники руху товарів за місяць
| Показники | Д-т 282 | К-т 285 |
| 1 | 2 | 4 |
| 1. Залишок на початок місяця | 252000,00* | 102000,00 |
| 2. Надійшло за місяць | 510000,00* | 210000,00 |
| 3. Вибуло за місяць (реалізовано) | 540000,00* | ? |
| * Роздрібна ціна, тобто сума з урахуванням торговельної націнки включно з ПДВ. | ||
Середній коефіцієнт торговельної націнки за місяць — 0,409449 [(102000 + 210000) : (252000 + 510000)].
Сума торговельної націнки на реалізовані товари — 540000 х 0,409449 = 221102,46 грн.
Бухгалтерський облік продажу товарів за даними прикладу 3 наведено у таблиці 3.
Таблиця 3
Бухгалтерський облік продажу вроздріб товарів, які оцінюються за методом ціни продажу
| № з/п |
Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1 | Продано товари | 301 | 702 | 540000,00 |
| 2 | Нараховано ПЗ з ПДВ | 702 | 641 | 90000,00 |
| 3 | Дохід від продажу віднесено на фінрезультати | 702 | 791 | 450000,00 |
| 4 | Списано торгову націнку на реалізовані товари способом сторно | 282 | 285 | -221102,46 |
| 5 | Списано собівартість реалізованих товарів (540 000,00 – 221 102,46) | 902 | 282 | 318897,54 |
| 6 | Собівартість реалізації віднесено на фінрезультати | 791 | 902 | 318897,54 |
Облік ТЗВ
ТЗВ відносять до первісної вартості придбаних запасів (п. 9 НП(С)БО 9). Причому їх можуть включати безпосередньо до первісної вартості кожної одиниці запасів або обліковувати на окремому рахунку.
Наприклад, якщо підприємство придбало 6 тонн піску, сплативши постачальнику 900,00 грн (без ПДВ), а вартість доставки цього піску — 400,00 грн (без ПДВ), обліковувати ТЗВ на окремому рахунку недоречно. Вартість перевезення безпосередньо включають до первісної вартості піску. Отже, первісна вартість придбаного піску становитиме 1300,00 грн, а ціна однієї тонни піску в обліку — 216,67 грн (1300,00 : 6).
Але якщо підприємство одним рейсом доставляє значну номенклатуру запасів, може бути проблематично розподіляти ТЗВ між такими запасами для безпосереднього включення до первісної вартості. Тоді ТЗВ обліковують на окремому субрахунку, наприклад 289 тощо.