Особливості відображення в бухгалтерському обліку згідно з МСФЗ різних видів ремонтів основних засобів

Власне, як і в національному бухобліку, у системі МСФЗ витрати, понесені в процесі експлуатації ОЗ, умовно можна поділити на:

— витрати поточного періоду — витрати, спрямовані на відновлення або збереження первісно очікуваних від об’єкта ОЗ майбутніх економічних вигод;

— витрати, що капіталізуються, — витрати, що збільшують економічні вигоди, які повинен принести підприємству цей об’єкт ОЗ.

Витрати поточного періоду

Витрати, понесені на щоденне (поточне) обслуговування об’єкта ОЗ, не включають до його балансової вартості. Адже такі витрати не відповідають критеріям визнання об’єкта ОЗ, визначеним § 7 МСБО 16. Ці витрати визнають у складі прибутку або збитку в міру їх виникнення.

Витрати на щоденне обслуговування об’єкта ОЗ складаються, головним чином, з витрат на оплату праці та витратних матеріалів. Також вони можуть включати вартість дрібних комплектуючих частин. Призначення цих витрат часто позначають як «ремонти та технічне обслуговування» об’єкта ОЗ (§ 12 МСБО 16).

За допомогою проведення технічного огляду (ТО) і необхідного поточного ремонту ОЗ підтримують у прийнятному робочому стані. А оскільки так, то витрати на ремонт і технічне обслуговування не змінюють балансову вартість об’єкта ОЗ

Їх відносять до витрат періоду.

Витрати, що капіталізуються

Призводити до зміни балансової вартості об’єкта ОЗ (тобто визнаватися капітальними) можуть витрати на:

1) ремонт, а також

2) заміну окремих елементів (запасних частин, агрегатів, вузлів та інших компонентів).

Але за умови, що такі витрати відповідають критеріям визнання: (1) існує ймовірність надходження пов’язаних із цим об’єктом ОЗ майбутніх економічних вигод і (2) витрати можна достовірно оцінити (§§ 13, 14 МСБО 16).

Зокрема, балансову вартість об’єкта ОЗ збільшують на витрати:

— пов’язані з модифікацією (переобладнанням) активу, що приводить до збільшення строку експлуатації;

— з удосконалення активу з метою підвищення якості продукції, що випускається.

Такі витрати капіталізують шляхом включення до балансової вартості об’єкта ОЗ без виділення компонентів.

Регулярні і значні ТО

Умовою продовження експлуатації об’єкта ОЗ § 14 МСБО 16 називає проведення регулярних масштабних ТО для виявлення несправностей, незалежно від того, здійснюється заміна елементів об’єкта чи ні. До таких об’єктів ОЗ належать, наприклад, літаки, греблі, мости.

Якщо дотримуються критерії визнання, то витрати на виконання кожного значного ТО визнають у балансовій вартості об’єкта ОЗ як заміну. Тобто МСБО 16 дозволяє виділити в окремий компонент не лише запчастини, що мають фізичну форму, але й інші суттєві витрати на забезпечення функціонування ОЗ. При цьому залишкову вартість попереднього регулярного ТО списують. Це відбувається незалежно від того, виділялися чи ні витрати, пов’язані з попереднім ТО, при придбанні або будівництві цього об’єкта.

І хоча облік компонентів у вигляді суттєвих витрат на ТО обліковують окремо, у фінансовій звітності показують один об’єкт ОЗ.

При регулярному ТО основну частину об’єкта ОЗ і капіталізований ТО амортизують кожен окремо (§§ 43, 44 МСБО 16). Решту строку корисного використання основної частини об’єкта ОЗ після проведення такого ТО не змінюють. Її продовжують амортизувати виходячи з установленого строку. Вартість капіталізованого ТО амортизують протягом строку регулярності цього ТО, який закріплений нормативною або технічною документацією, тобто до наступного ТО.

Приклад. На балансі підприємства значиться будівля виробничого цеху вартістю 2000 тис. грн. Строк її корисного використання — 50 років, метод амортизації — прямолінійний. Згідно з техдокументацією будівля потребує регулярного ТО і ремонту через кожні 5 років. Вартість робіт — суттєва. При введенні будівлі в експлуатацію виділено ТО-компонент вартістю 100 тис. грн. Через 5 років був проведений значний регулярний ремонт. Його вартість становила 180 тис. грн.

Витрати на значний ТО і ремонт

Таким чином, МСБО 16 передбачає, що збільшення балансової вартості об’єкта ОЗ відбувається залежно від регулярності та значності проведених ТО. Але визначення понять «регулярність» і «значність» МСБО 16 не містить. Тому такі критерії встановлюють самостійно в наказі про облікову політику.

Заміна компонентів ОЗ

Для облікових цілей деякі складні об’єкти ОЗ (літаки, кораблі, стадіони, будівлі) можуть бути поділені на компоненти (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 69, с. 5). У загальному випадку всередині об’єкта ОЗ виділяють компоненти з різними строками корисного використання (експлуатації). При цьому компоненти хоч і обліковують окремо, але вони, як і раніше, становлять єдиний актив.

Класичний приклад — роздільний облік літака (фюзеляжу) і його двигуна. Оскільки строк служби останнього значно менше, це обумовлює необхідність його неодноразової заміни протягом строку служби літака. Ще приклад — піч. Вона може потребувати заміни футерування після закінчення встановленої кількості годин використання.

Також об’єкти ОЗ можуть бути придбаними для цілей періодичної заміни, що здійснюється з меншою регулярністю (наприклад, для заміни внутрішніх перегородок у будівлі), або навіть для одноразової заміни.

Витрати, пов’язані із заміною компонента об’єкта ОЗ, капіталізують як частину активу

Зрозуміло, якщо задовольняються критерії визнання. Одночасно припиняють визнавати балансову вартість заміненого компонента. Тобто залишкову (балансову) вартість заміненої частини списують з балансу (§ 13 МСБО 16).

При цьому якщо окремий компонент ОЗ вилучається і замінюється аналогічним компонентом, відбувається заміна.

Якщо замінюють на компонент іншого типу, який має більш високі характеристики, — удосконалення.

Загалом, якщо при заміні одного з компонентів складного об’єкта ОЗ виконані умови визнання активу, то відповідні витрати відображають як придбання нового об’єкта. Одночасно списують старий компонент (тобто його визнання припиняють).

Але врахуйте! Якщо в балансовій вартості об’єкта ОЗ визнають витрати на заміну його частини, то замінений компонент списують незалежно від того, амортизувався він окремо чи ні (§ 70 МСБО 16). А сам порядок такого списання залежить від можливості достовірно оцінити вартість замінюваного компонента і від методології його обліку. За якою схемою вести облік таких замін, підприємство визначає самостійно.

При компонентному обліку витрати на заміну частини об’єкта ОЗ амортизують окремо згідно зі своїм установленим строком корисного використання. А за відсутності компонентного обліку відображають і амортизують у складі вартості всього об’єкта ОЗ.

Якщо компонент первісно амортизували окремо, то його списують у загальному порядку. Первісну вартість компонента погашають за рахунок накопиченого зносу, а недоамортизовану її частину (балансову вартість на момент вибуття) відносять на витрати.

А ось якщо компонент амортизувався у складі об’єкта ОЗ, потрібно розрахувати його балансову (залишкову) вартість на момент вибуття і накопичену амортизацію, що належить до цього компонента. Зробити це можна за умови наявності інформації про первісну вартість компонента і строк його експлуатації.

Якщо не вийде достовірно визначити балансову вартість компонента, що є непридатним, заднім числом, можна використовувати величину витрат на заміну як показник вартості заміненої частини на момент її придбання або будівництва (§ 70 МСБО 16). Надалі є сенс амортизувати новий компонент окремо протягом індивідуального строку використання (експлуатації).

У кожному конкретному випадку при виборі методу оцінки замінюваного компонента потрібно застосовувати профсудження.

Що стосується нарахування амортизації в періоді заміни, то припиняти її прямо забороняє § 55 МСБО 16.