В цій статті ми розглянемо ситуацію коли сільськогосподарські підприємства (далі – СГ) можуть використовувати спеціальний режим з ПДВ та в яких випадках вони можуть користуватися пільгами.
Хто може обрати спецрежим з ПДВ згідно з п. 209.1 ПКУ?
Для сільськогосподарських підприємств передбачено спеціальний режим оподаткування ПДВ. Але є певні умови, які потрібно виконати, щоб мати право застосовувати цей режим.
По-перше, потрібно провадити підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства; по-друге, виконати критерії п. 209.6 ПКУ:
а) критерії належності підприємства до сільськогосподарського:
— основною діяльністю має бути постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах;
— питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг має становити не менш як 75% вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно. Зазвичай це 12 попередніх місяців, а якщо платник ПДВ обрав квартальний звітний період (згідно з п. 202.2 ПКУ платники єдиного податку можуть обрати квартальний звітний період), то це будуть 4 попередні квартали. Слово «сукупно» означає, що потрібно взяти інформацію за 12 попередніх місяців без помісячної деталізації, та на підставі цих даних визначити питому вагу сільськогосподарських товарів та послуг загалом за ці місяці. При цьому не враховуються оподатковувані операції з постачання основних засобів, що перебували у складі основних засобів сільськогосподарського підприємства не менше ніж 12 послідовних звітних податкових періодів (місяців) сукупно, якщо такі операції не були постійними і не становили окремої підприємницької діяльності. Це цілком логічно, адже продаж основних засобів — це не звичайна сільськогосподарська діяльність, для якої, власне, і призначений спецрежим з ПДВ;
— якщо сільськогосподарське підприємство новоутворене та провадить господарську діяльність менше ніж 12 календарних місяців, воно розраховує питому вагу сільськогосподарських операцій за наслідками кожного окремого місяця. В цьому разі цей показник має перевищувати 75% у кожному місяці, щоб отримати право на застосування спецрежиму з ПДВ;
б) товари, що їх постачає сільськогосподарське підприємство, мають належати до товарних груп 1-24, товарних позицій 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД; послуги, які надаються сільськогосподарським підприємством (яке має намір стати суб’єктом спецрежиму з ПДВ) — надаються ним у результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до п. 209.17 ПКУ поширюється дія спеціального режиму з ПДВ, а також рибальства. У п. 209.17 ПКУ наведено вичерпний перелік видів сільськогосподарської діяльності з посиланнями на коди КВЕД
Як сплачується ПДВ сільськогосподарськими підприємствами згідно з п. 209.2 ПКУ?
З 01.01.2016 р. у порядок сплати ПДВ для сільськогосподарських підприємств внесено зміни Законом України від 24.12.2015 р. №909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році». Нагадаємо, що тепер спеціальний режим з податку на додану вартість діє тимчасово, лише у 2016 році. З 01.01.2017 р. сільськогосподарські виробники сплачуватимуть ПДВ на загальних підставах: стаття 209 ПКУ втратить чинність (пп. 4 п. 2 розділу XIX ПКУ).
Крім того, у 2016 році цей спецрежим має свої особливості порівняно з тим, як він застосовувався у попередньому, 2015 році. Згідно з п. 209.2 ПКУ, додатна різниця між сумою податкових зобов’язань та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду, визначена по окремих видах сільськогосподарських операцій, перераховується до Державного бюджету України та на спеціальні рахунки сільськогосподарських підприємств у різних частках залежно від виду продукції:
а) за операціями із сільськогосподарськими товарами/послугами, крім операцій із зерновими та технічними культурами та операцій з продукцією тваринництва (далі — інша сільськогосподарська продукція) — до Держбюджету у розмірі 50 відсотків; на спеціальні рахунки, відкриті сільськогосподарськими підприємствами — суб’єктами спеціального режиму оподаткування в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів (далі — спецрахунки) — у розмірі 50 відсотків;
б) за операціями із зерновими та технічними культурами перераховується до Держбюджету у розмірі 85 відсотків, на спецрахунки — 15 відсотків;
в) за операціями з продукцією тваринництва перераховується до Держбюджету у розмірі 20 відсотків; на спецрахунки — 80 відсотків.
Для забезпечення розрахунків з бюджетом та перерахування коштів на спеціальні рахунки, сільськогосподарським підприємствам, які станом на 01.01.2016 р. зареєстровані суб’єктами спецрежиму з ПДВ, відкриваються три додаткові електронні рахунки для кожного з виділених у п. 209.2 ПКУ видів операцій. Такі рахунки відкриваються на доповнення до вже відкритих суб’єктами спеціального режиму оподаткування рахунків, на які перераховуються кошти для розрахунків з бюджетом (3751) та для перерахування коштів на спеціальні рахунки (3752).
Відповідно, для реєстрації податкових накладних, складених починаючи з 01.01.2016 р., у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) та для сплати сум ПДВ до бюджету та на спеціальні рахунки при здійсненні операцій з постачання сільськогосподарської продукції сільськогосподарські товаровиробники повинні перерахувати необхідні кошти на додаткові електронні рахунки, відкриті для здійснення відповідного виду операцій, — починаючи з 01.01.2016 р. перерахування коштів з електронних рахунків сільськогосподарських товаровиробників здійснюється згідно з пп. 209.2.2 ПКУ.
При визначенні рахунку, на який необхідно перераховувати кошти, слід враховувати п. 209.19 ПКУ, в якому чітко визначено коди УКТ ЗЕД для зернових і технічних культур, а також продукції тваринництва. Ці коди враховуються при застосуванні норм п. 209.2 ПКУ та пп. 209.15.1 (в частині формування податкового кредиту за видами діяльності спецрежимників).
Кошти, необхідні для реєстрації складених у 2015 році податкових накладних, які реєструються в ЄРПН після 1 січня 2016 року, перераховуються на додаткові електронні рахунки, які були відкриті у 2015 році. Якщо за результатами останнього звітного періоду 2015 року в декларації з ПДВ (0121 — 0123) визначено суми для перерахування на спеціальний рахунок і такі суми не було перераховано на додатковий електронний рахунок, або було перераховано не в достатньому розмірі, суми ПДВ, необхідні для перерахування на спеціальний рахунок за результатами подання звітності, також перераховуються на додаткові електронні рахунки, відкриті у 2016 році.
Як визначити суму ПДВ, якщо підприємство одночасно веде кілька видів діяльності, передбачених у п. 209.2 ПКУ?
Розрахунок сум ПДВ, які слід сплачувати на різні спецрахунки згідно з п. 209.2 ПКУ, ведеться у додатку 10 до декларації з ПДВ (за формою, затвердженою Наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. №21). Цей додаток за своєю структурою нагадує форму самої декларації з ПДВ. Він має три таблиці — відповідно, для відображення операцій з зерновими та технічними культурами (таблиця 1), з продукцією тваринництва (таблиця 2), та з сільськогосподарськими товарами/послугами, крім операцій із зерновими та технічними культурами та операцій з продукцією тваринництва (таблиця 3).
Щоб заповнити ці три таблиці, сільськогосподарське підприємство повинне вести окремий облік податкових зобов’язань та податкового кредиту за цими трьома видами операцій. За даними цього обліку заповнюється додаток 10 до декларації з ПДВ, а вже з нього інформація переноситься у саму декларацію, у якій заповнюється один з реквізитів 0110/0121/0122/0130 — залежно від того, для якого режиму формується декларація.
Якщо з розподілом податкових зобов’язань зазвичай немає проблем — кожну операцію з постачання можна однозначно віднести до тієї чи іншої групи, то з податковим кредитом трохи складніше. Хоча у більшості випадків можна окремо визначити суми податкового кредиту, які стосуються операцій з зерновими та технічними культурами, з продукцією тваринництва та з сільськогосподарськими товарами/послугами, крім операцій із зерновими та технічними культурами та операцій з продукцією тваринництва, можуть здійснюватися закупівлі товарів та послуг, що використовуються у декількох видах операцій.
Наприклад, це може бути податковий кредит, пов’язаний з використанням автомобільного та тракторного парку, якщо автомобілі та трактори використовуються одночасно у кількох групах операцій (один і той самий трактор використовується на польових роботах у рослинництві та на транспортних роботах у тваринництві, так само автомобілі можуть виконувати транспортні роботи в рослинництві та тваринництві), тощо. У цьому випадку слід застосовувати норми абз. 2 та 3 пп. «а» пп. 209.15.1 ПКУ, згідно з якими вхідний ПДВ розподіляється між операціями з реалізації зернових і технічних культур, продукції тваринництва та інших сільськогосподарських товарів/послуг, виходячи з питомої ваги вартості таких зернових і технічних культур, продукції тваринництва та інших сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх сільськогосподарських товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів. З метою такого розподілу заповнюється додаток ДС9 до декларації з ПДВ. У цьому додатку наводяться обсяги постачання товарів, робіт, послуг у розрізі зернових і технічних культур, продукції тваринництва та інших сільськогосподарських товарів/послуг, і далі розраховується питома вага, яка і слугує для розподілу вхідного ПДВ.
Який порядок реєстрації суб’єктом спеціального режиму оподаткування ПДВ?
Згідно з п. 209.10 ПКУ, сільськогосподарське підприємство реєструється як суб’єкт спеціального режиму оподаткування з дотриманням правил та у строки, що визначені ст. 183 ПКУ для реєстрації платників ПДВ. Нагадаємо, що ст. 183 ПКУ визначає загальні правила реєстрації платників ПДВ. Оскільки зареєструватися суб’єктом спецрежиму з ПДВ можна тільки добровільно, то правила та строки, передбачені ст. 183 ПКУ для обов’язкової реєстрації платником ПДВ, в цьому випадку не застосовуються.
У разі коли особа реєструється платником ПДВ добровільно, вона має подати реєстраційну заяву не пізніше ніж за 20 к.д. до початку податкового періоду, з якого вона буде вважатися платником ПДВ. Точно так буде й у випадку реєстрації суб’єктом спецрежиму з ПДВ.
Форма Заяви про реєстрацію сільськогосподарського підприємства як суб’єкта спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість наведена у додатку 8 до Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом МФУ від 14.11.2014 р. №1130. У заяві слід вказати види економічної діяльності сільськогосподарського підприємства відповідно до п. 209.17 ПКУ, обрати з них ті види діяльності, які платник ПДВ бажає внести до реєстру суб’єктів спеціального режиму оподаткування, а також навести вартість товарів (послуг), поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів (без ПДВ) для цілей розрахунку критерію, передбаченого п. 209.6 ПКУ.
У реєстрі суб’єктів спецрежиму з ПДВ, крім відомостей, передбачених для реєстрації платників ПДВ на загальних підставах, повинен міститися перелік видів діяльності такого сільськогосподарського підприємства, на які поширюється дія спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, та дата внесення запису про такі види діяльності.
При оприлюдненні даних з реєстру платників податку на додану вартість згідно з п. 183.13 ПКУ додатково оприлюднюються дані з реєстру суб’єктів спецрежиму з ПДВ про дату реєстрації суб’єктом спецрежиму, перелік видів діяльності сільськогосподарського підприємства із зазначенням дати внесення запису про такі види діяльності, дату виключення з такого реєстру, а також дату, з якої сільськогосподарське підприємство вважається платником ПДВ на загальних підставах.
Які операції сільськогосподарських товаровиробників звільняються від ПДВ за пп. 197.1.24 ПКУ та як вести їх податковий облік? Як визначити належність підприємства до таких товаровиробників?
Практично всі операції сільськогосподарських підприємств у 2016 році оподатковуються ПДВ, але є декілька, які від цього податку звільнені. Такі операції зазначені в пп. 197.1.24 ПКУ — це «постачання в сільській місцевості сільськогосподарськими товаровиробниками послуг з ремонту шкіл, дошкільних закладів, інтернатів, закладів охорони здоров’я та надання матеріальної допомоги (в межах одного неоподатковуваного мінімуму доходів громадян на місяць на одну особу) продуктами харчування власного виробництва та послуг з обробки землі багатодітним сім’ям, ветеранам праці і війни, реабілітованим громадянам, інвалідам, одиноким особам похилого віку, особам, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, та школам, дошкільним закладам, інтернатам, закладам охорони здоров’я». Цей список операцій вичерпний, тож розберемо їх за порядком.
На думку автора, при визначенні сільськогосподарського товаровиробника для цілей підпункту 197.1.24 ПКУ слід враховувати норми п. 209.6 ПКУ, у якому наведено визначення сільськогосподарського підприємства. Незважаючи на те, що в п. 209.6 ПКУ визначено, що таке сільськогосподарське підприємство, а не товаровиробник, це визначення слід використовувати і в цьому випадку, оскільки іншого визначення саме для цілей справляння ПДВ ПКУ не містить. Отже, право на звільнення від ПДВ вищевказаних операцій буде мати сільськогосподарський товаровиробник, у якого питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75% вартості всіх товарів/послуг, поставлених ним протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, з урахуванням умов, визначених абз. 3 та 4 п. 209.6 ПКУ.
Визначення сільської місцевості можна знайти у Законі України від 17.06.2004 р. №1807-IV «Про сільськогосподарську дорадчу діяльність» — це території, що знаходяться за межами міст і є переважно зонами сільськогосподарського виробництва та сільської забудови. Також є Указ Президії Верховної ради Української РСР від 12.03.81 р. №1654-X «Про порядок вирішення питань адміністративно-територіального устрою Української РСР», яким затверджено Положення про порядок вирішення питань адміністративно-територіального устрою Української РСР. У цьому Положенні вказано, що населені пункти, які є на території Української РСР, поділяються на міські і сільські, до міських належать міста державного, обласного, районного підпорядкування і селища міського типу, а до сільських — села і селища незалежно від їх адміністративної підпорядкованості. Згідно з п. 11 розділу ІІ вищевказаного положення, об’єднання сільських населених пунктів, а також зміна їх підпорядкованості проводяться виконавчим комітетом обласної Ради народних депутатів. Тож для того, щоб переконатися, що підприємство має право на пільгу згідно з пп. 197.1.24 ПКУ, треба визначити, чи є населений пункт, у якому здійснюються операції, селом або селищем. Якщо ж такий населений пункт є селищем міського типу, права на пільгу, на жаль, немає.
Перша група операцій — сільськогосподарський товаровиробник у сільській місцевості ремонтує школи, дошкільні заклади (дитячі садочки), інтернати, заклади охорони здоров’я (лікарні, фельдшерські пункти і т.п.). Цей перелік закладів теж є вичерпним. На нашу думку, відплатність такого ремонту не впливає на пільгу з оподаткування ПДВ, тобто у будь-якому випадку податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються ані на вартість послуг з ремонту, яку відшкодовують отримувачі, ані на їх собівартість, якщо ремонт здійснюється на безоплатній основі.
Друга група операцій — надання матеріальної допомоги продуктами харчування власного виробництва та послуг з обробки землі багатодітним сім’ям, ветеранам праці і війни, реабілітованим громадянам, інвалідам, одиноким особам похилого віку, особам, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи. І тут чітко визначено, які послуги та кому мають надаватися, щоб уникнути оподаткування ПДВ, а також розмір такої допомоги — один неоподатковуваний мінімум доходів громадян на місяць на одну особу.
На думку автора, величина такого мінімуму дорівнює розміру податкової соціальної пільги, визначеному пп. 169.1.1 ПКУ, а п. 5 підрозділу 1 розділу XX ПКУ в цьому випадку не застосовується, оскільки він визначає неоподатковуваний мінімум розміром 17 гривень для цілей застосування інших законів, а не самого ПКУ. На жаль, роз’яснень з цього питання податківці не надавали, тож рекомендуємо у разі потреби звернутися до них за індивідуальною податковою консультацією згідно зі ст. 52 ПКУ.
Третя група операцій — це надання матеріальної допомоги школам, дошкільним закладам, інтернатам, закладам охорони здоров’я. Але тут існує невизначеність щодо видів та розміру такої допомоги. Виникає питання: чи поширюється обмеження видів допомоги (продукти харчування та послуги з обробки землі) на таку матеріальну допомогу? Також з тексту пп. 197.1.24 ПКУ випливає, що її розмір не повинен перевищувати один неоподатковуваний мінімум доходів громадян на місяць на одну особу. Але як визначити цей розмір, якщо допомога надається не фізичним особам безпосередньо, а школі, дошкільному закладу тощо як юридичній особі? На нашу думку, з цього питання варто звернутися до податкового органу із запитом про надання індивідуальної податкової консультації згідно зі ст. 52 ПКУ.
Насамкінець зауважимо, що право на цю пільгу мають усі підприємства, які виконали всі вищевказані умови, незалежно від того, чи обрали вони спеціальний режим оподаткування ПДВ згідно з п. 209.1 ПКУ, чи ні.
Коли спецрежимний платник ПДВ може втратити право на застосування спецрежиму?
Щоб не втратити право на застосування спецрежиму з ПДВ, потрібно слідкувати за питомою вагою сільськогосподарських товарів (послуг), що реалізуються підприємством. Для збереження права на спецрежим питома вага таких товарів в загальному обсязі реалізації має становити не менш ніж 75%, несільськогосподарські товари (послуги) можуть становити не більш ніж 25%. Інакше підприємство втратить право на застосування спецрежиму (п. 209.11 ПКУ).
Якщо протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно (це 12 місяців, а за умови застосування квартального звітного періоду з ПДВ — чотири квартали поспіль) обсяг реалізації несільськогосподарських товарів/послуг перевищить 25%, підприємство зобов’язане визначити податкове зобов’язання з ПДВ за підсумками звітного податкового періоду, в якому було допущено таке перевищення, і сплатити ПДВ до бюджету в загальному порядку.
Одночасно податковий орган виключає таке підприємство з реєстру суб’єктів спецрежиму з ПДВ. Повторно отримати право на застосування спецрежиму підприємство зможе в загальному порядку після закінчення наступних 12 послідовних звітних податкових періодів (12 місяців або 4 квартали) за наявності підстав, визначених ст. 209 ПКУ.
Підприємство, яке втратило право на спецрежим, вважається платником ПДВ на загальних підставах з першого числа місяця, в якому воно перевищило 25-відсотковий ліміт реалізації несільськогосподарських товарів (послуг).
