Податкові наслідки безоплатної передачі (отримання) товарів, робіт, послуг

Відповідно до норм Податкового кодексу інші доходи платника податків формуються в тому числі за рахунок вартості товарів, робіт, послуг, безоплатно переданих (отриманих) платником податку у звітному періоді. Такі доходи визначаються на рівні не нижче звичайної ціни (пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 вищезазначеного Кодексу).

Для цілей податкового обліку безоплатно наданими товарами, роботами, послугами є товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею (пп. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу).

У статті пропонуємо розглянути, які податкові наслідки виникають у тих платників, що безоплатно передають товари, роботи, послуги, та у тих, що їх отримують.

Безоплатна передача товарів (робіт, послуг)

Операції з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг) для цілей оподаткування вважаються їх продажем (підпункти 14.1.202 та 14.1.203 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу). Це означає, що платник податку, який безоплатно передає товари (роботи, послуги), зобов’язаний у звітному періоді такої передачі визнати дохід. Дохід визнається у розмірі, визначеному на рівні не нижче звичайної ціни, за датою передачі права власності на передані матеріальні цінності.

Тобто якщо платник податку на прибуток безоплатно надає товари (роботи, послуги) незалежно від статусу отримувача, дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) визначається за звичайною ціною. При цьому платник має право включити до витрат собівартість таких товарів (робіт, послуг).

Аналогічну позицію викладено в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом № 581.

Щодо застосування звичайної ціни у вищенаведених операціях, то необхідно зазначити таке:

• по-перше, під звичайною ціною слід розуміти ціну товарів (робіт, послуг), визначену сторонами договору, якщо інше не встановлено Податковим кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу);
• по-друге, з урахуванням пп. 14.1.2511 п. 14.1 ст. 14 Кодексу визначення звичайної ціни товарів та/або результатів робіт (послуг) здійснюється в рамках трансфертного ціноутворення.

При цьому трансфертне ціноутворення застосовується до контрольованих операцій, вимоги до визнання яких визначено п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу.

Податковий облік у отримувача

Згідно з пп. 14.1.244 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу пiд товарами розуміють матеріальні тa нематеріальні активи, у тому числi земельні ділянки, земельні частки (пaї), а такoж цінні папери тa деривативи, щo використовуються у будь-якиx операціях, крім операцій з їx випуску (емісії) тa погашeння.

Оскільки матеріальні активи — цe основні засоби тa оборотні активи у будь-якому вигляді (включаючи електричну, теплову тa іншу енергію, газ, воду), щo нe є цінними паперами, деривативами і нематеріальними активами, вартість безоплатно отриманих активів включається до складу доходів, якi враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування.

Таким чином, у разі коли платником податків на безоплатній основі отримано товари (у тому числі основні засоби), роботи, послуги, такому платнику у звітному періоді їх отримання слід відобразити у складі доходів вартість таких товарів, робіт, послуг. При цьому вартість таких активів має бути визначено на рівні не нижче звичайної ціни.

Безоплатне отримання основного засобу у користування згідно з договором позички

Операція з безоплатного отримання (передачі) основних засобів, зокрема таких як будівлі під офіс, транспортних засобів тощо, за договором позички є досить поширеною серед платників податку. Адже, на їхню думку, вона не є об’єктом оподаткування.

Розглянемо таку операцію для цілей оподаткування.

Статтею 827 Цивільного кодексу встановлено, що за договором позички одна сторона (позичкодавець) безоплатно передає або зобов’язується передати другій стороні (користувачеві) річ для користування протягом встановленого строку.

У податковому законодавстві згідно з пп. 14.1.203 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об’єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг) розглядаються як продаж результатів робіт (послуг).

Тобто з метою оподаткування для платника податку — користувача операція із безоплатного отримання основних засобів розглядається як безоплатне отримання послуг. Відповідно до пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 вищезазначеного Кодексу вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, включається до інших доходів, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування на дату їх фактичного отримання. Аналогічну позицію викладено в листі № 2592/0/61-12/15-1415.

Первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів

За загальними правилами податкового та бухгалтерського обліку основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Первісна вартість — це історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів.

Відповідно до п. 10 ПБО 7 первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання з урахуванням мита, непрямих податків (якщо вони не підлягають відшкодуванню) та інших витрат, перелічених у п. 8 цього ПБО. 

Тобто первісна вартість безоплатно отриманих об’єктів основних засобів формується з двох складових:

• справедливої вартості такого активу на дату його отримання;
• інших витрат, безпосередньо пов’язаних з безоплатним отриманням об’єкта основного засобу і доведенням його до стану, в якому він придатний для використання.

Згідно з п. 4 ПБО 7 під справедливою вартістю розуміють суму безоплатно отриманого об’єкта основних засобів, за якою можна обміняти такий актив або оплатити зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Основні засоби, безоплатно передані за рішенням центральних органів виконавчої влади

У разі якщо основні засоби безоплатно отримано з метою здійснення їх експлуатації за рішенням центральних органів виконавчої влади або рішенням місцевих органів виконавчої влади чи органів місцевого самоврядування, прийнятим у межах їх повноважень, то згідно з пп. 136.1.16 п. 136.1 ст. 136 Податкового кодексу для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток вартість таких основних засобів не враховується.

Порядок безоплатної передачі таких основних засобів встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Об’єкти державної та комунальної власності, які можуть бути об’єктами безоплатної передачі, визначено п. 2 Положення № 1482, а п. 4 встановлено, за рішенням яких органів здійснюється така передача.

Доходи платника податку у вигляді вартості основних засобів, безоплатно отриманих, виготовлених чи споруджених за рахунок коштів бюджету або кредитів, залучених Кабінетом Міністрів України чи під його гарантії, з метою здійснення їх експлуатації, які не враховано у складі доходу під час їх зарахування на баланс платника податку згідно з Податковим кодексом, визнаються з метою оподаткування доходами в сумі, що дорівнює сумі амортизації відповідних активів, нарахованих у порядку, передбаченому цим Кодексом, у момент нарахування такої амортизації (п. 137.17 ст. 137 Кодексу).

При цьому якщо об’єкт основних засобів, отриманий на безоплатній основі, повертається, то така операція для цілей оподаткування прирівнюється до продажу. Дохід від продажу або іншого відчуження такого об’єкта основних засобів та нематеріальних активів для цілей застосування цієї статті визначається згідно з договором про продаж або інше відчуження об’єкта основних засобів та нематеріальних активів, але не нижче звичайної ціни такого об’єкта
(активу) (п. 146.14 ст. 146 Податкового кодексу).

Амортизація безоплатно отриманих основних засобів

За нормами Податкового кодексу амортизації підлягають безпосередньо витрати, пов’язані з придбанням основних засобів, нематеріальних активів, витрати на їх самостійне виготовлення (створення) (cт. 144 цього Кодекcу). Це означає, що якщо платник податку безоплатно отримує такі активи, то він не здійснює витрат на їх придбання і, відповідно, не має права на нарахування амортизації. Тобто у податковому обліку амортизація на безоплатно отримані активи не нараховується.

Проте не все так однозначно, оскільки у п. 144.1 ст. 144 Податкового кодексу передбачено випадки з безоплатного отримання основних засобів, коли амортизація все ж таки нараховується.

Так, амортизація нараховується:

• на вартість безоплатно отриманих об’єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до зазначених мереж або об’єктів;
• на вартість основних засобів, безоплатно отриманих, виготовлених чи споруджених за рахунок коштів бюджету або кредитів, залучених Кабінетом Міністрів України чи під його гарантії, у разі виконання зобов’язань за гарантією Кабінетом Міністрів України;
• на вартість безоплатно отриманих для експлуатації підприємствами залізничного транспорту загального користування основних засобів транспортної інфраструктури, що перебували на балансі інших підприємств;
• на вартість основних засобів, визначену на рівні звичайної ціни, отриманих у концесію згідно із Законом № 2624 (п. 144.1 ст. 144 Податкового кодексу).

Передача об’єктів права державної та комунальної власності здійснюється відповідно до Порядку № 1482.

Згідно з п. 10 цього Порядку передача об’єктів оформляється актом приймання-передачі. При цьому до акта приймання-передачі об’єктів разом з іншими документами також додається, зокрема, виписка з бухгалтерського балансу, складеного на останню звітну дату, про вартість об’єкта передачі.

Основні засоби зараховуються на баланс платника податку як окремі об’єкти амортизації, при цьому вартість, що амортизується, визначається на підставі даних акта приймання-передачі, виписки з бухгалтерського балансу особи, яка передає основні засоби, складеного на останню звітну дату, про вартість об’єкта передачі.

Автори консультації: Раїса Боліла, Лоліта Хропун

Джерело: “Протокол”