Податкові ризики в залежності від системи оподаткування контрагента: що треба знати

Оптимізація повинна бути оптимальною, зважаючи на здоровий глузд та юридичну відповідальність.

Там, де обмежується свободи, з’являється та розквітає чорний ринок. Звісно, що спрощена система оподаткування доволі проста та зрозуміла для ведення власної справи, але в руках недобросовісних акул бізнесу єдиний податок стає способом для того аби зменшити податкове навантаження, подекуди обійти необхідність отримувати дозволів та застосовувати реєстратори розрахункових операцій, а також мати готівкові кошти для розрахунків з постачальниками, працівниками.

Насамперед, слід загалом провести експрес дослідження платників податків, що перебувають або на загальній системі оподаткування, або на єдиному податку.

Усі знають, що під забороною у платників єдиного податку чимало видів діяльності: організація, проведення азартних ігор; обмінні операції з валютою; операції з підакцизними товарами (виробництво, продаж); видобуток корисних копалин, дорогоцінних металів; послуги в сфері фінансового посередництва, управління підприємствами; діяльність з надання поштових послуг; операції з антикваріатом; діяльність у сфері аудиту, страхових брокерів (п. 291.5 ст. 291 Податкового кодексу України (далі – «ПКУ»).

Єдиний податок першої групи

Спрощенець тієї групи цікавий виключно собі та своїй родині, адже його дохід має покрити базові потреби, без права наймати працівників,  а такий підприємець займається  виключно роздрібним продажом товарів з торгівельних місць на ринках або ж надає побутові послуги населенню.

Навіть торгівлю в магазині, який знаходиться на ринку, такий бізнесмен вести не може, про що періодично нагадують територіальні податкові органи, зокрема, відповідна інформація розміщена  на своєму офіційному сайті ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 6 жовтня 2020 року.

Коли контрагент платник єдиного податку другої групи

 Для цих підприємців обрії ділової активності розширюються: можна і наймати не більше 10 працівників, і обсяг доходу значно більший –  5 млн. 4 тис. грн, на відміну від першої групи – 1 млн. 2 тис. грн.

Положення п. 291.4 ст. 291 ПКУ  визначають, що ця категорія єдинників вправі, по-перше, надавати послуги виключно іншим єдинникам або ж населенню, по-друге, продавати різноманітні товари будь-кому або ж здійснювати діяльність у ресторанному господарстві.

Цікаво, що кейтеринг  не є діяльністю в сфері ресторанного господарства, адже, з позиції податкової, має КВЕД 56.21 «Постачання готових страв для подій», а тому виключає можливість працювати з неплатниками єдиного податку (Індивідуальна податкова консультація ДФС України від 14.12.2018 за № 5226/Д/99-99-13-01-02-14/ІПК), однак є суто «ресторанний» КВЕД – 56.10 «Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування», тому ніщо не заважає його активно використовувати в роботі з загальносистемниками.

Інший важливий аспект, оренда з огляду на положення податкового законодавства це послуга, а тому платник другої групи в оренду нерухомість загальносистемнику здати не зможе. Як зазначає колегія про це ще Вищого адміністративного суду України в справі за №  К/800/45177/15  податкове законодавство не містить такої різноманітності форм правовідносин, як цивільне. За положеннями ПКУ, будь яка операція платника податків може бути або поставкою товарів, або поставкою послуг. Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди), продажу, передачі права відповідно до авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об’єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об’єктів права інтелектуальної, у тому числі промислової власності.  (Ухвала від 14.12.2016).

Третя група – найбільш мобільна

Єдинниками можуть бути і як фізичні особи-підприємці, так і юридичні особи, мати необмежену кількість найманих працівників та мати дохід не більш 7 млн. 2 тис. грн.

Обмежень у видах діяльності та виборі контрагентів немає, окрім тих, що діють для платників єдиного податку загалом.

Порушення правил та вимог, що пред’являються до платників єдиного податку будуть підставами для анулювання реєстрації платником єдиного податку та переходом або на іншу групу єдиного податку, якщо така можливість передбачена положеннями ПКУ, або ж стати платником податку на прибуток на загальних підставах. При цьому, витрати, понесені платником загальної системи оподаткування будуть вважатися такими в силу правил бухгалтерського обліку, незважаючи на анулювання статусу єдиного податку в контрагента.

Щодо загальної системи оподаткування

 Платник податку на прибуток має при веденні господарської діяльності враховувати два основних ризики: по-перше, взаємодія з фізичною особою-підприємцем як платником єдиного податку може розцінюватися Держпрацею та податковою як трудові відносини, по-друге, реєстрація податкових накладних для контрагента може перетворитися для компанії у виснажливу війну з фіскалами.

Податкова служба вправі перевіряти правильність нарахування податку на доходи фізичних осіб у рамках податкових перевірок, і це зрозуміло, проте лише в рамках позапланових контрольних заходів.

Однак є норма, що міститься в пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПКУ, що передбачає можливість перевірки дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) в рамках фактичної перевірки.

Тим не менше, питання правильності нарахування, декларування, своєчасність сплати тощо будь-яких податків не є предметом фактичної перевірки (Постанова Верховного Суду від 23.04.2019 у справі за № 820/9069/15).

Натомість ці питання можуть бути досліджені в рамках уже документальної позапланової перевірки в порядку застосування положень пп. 78.1.13 п. 78.1 ст. 78 ПК України.

Ризик перекваліфікації цивільно-правових відносин податкової існує і досить реальний, з певними донарахуваннями податку на доходи фізичних осіб, про що свідчить і численна судова практика.

Так, 8 грудня 2020 року колегія Шостого апеляційного адміністративного суду у справі за № 826/14341/17 підтримала аргументи позивача та мотиви суду першої інстанції та скасувала податкове повідомлення-рішення, яким був нарахований податок на доходи фізичних осіб у розмірі майже 333 тис. грн. Відповідно до фабули цієї справи, директор компанії, будучи зареєстрованою фізичною особою-підприємцем, отримував одночасно заробітну плату, а також надавав транспортно-експедиційні послуги компанії. Суди дослідивши характер та природу укладеного договору, констатували, що відносини є цивільно-правовими, а тому немає підстав для нарахування податку на доходи фізичної особи.

У іншій справі, № 826/13908/16, надання послуг страховими агентами для страховика, на думку податківців, мали ознаки трудових, проте суд погодився з доводами позивача та задовольнив позовні вимоги, скасувавши відповідне податкове повідомлення-рішення та зазначив, що обов’язок з утримання податку на доходи фізичних осіб у джерела виплати у суб’єкта виникає в силу відсутності факту реєстрації фізичної особи як суб’єкта підприємницької діяльності (ненадання фізичною особою відповідних документів). Що ж стосується доходів, які отримують підприємці на спрощеній системі оподаткування, то вони прямо виключені із доходів фізичних осіб на підставі п.п. 165.1.36 ПКУ і відповідно до ст. 295 ПКУ обов’язок зі сплати єдиного податку з такого доходу покладається на підприємця. Таким чином, статус податкового агента та, як наслідок, обов’язок з утримання податку на доходи, не пов’язаний з обраною фізично особою – підприємцем системою оподаткування: і на загальній системі, і на спрощеній підприємці зобов’язані самостійно сплачувати податок з отриманих ними доходів від підприємницької діяльності (Постанова Окружного адміністративного суду м. Києва від 22.12.2016 у справі за № 826/13908/16, переглядалася в апеляційному та касаційному порядку та була залишена без змін).

Необхідність дослідження природи відносин між сторонами випливає з права податкового органу перекваліфіковувати цивільно-правові в трудові відповідно в п. 177.8 ст. 177 ПКУ: під час нарахування (виплати) фізичній особі – підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб’єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою – підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб’єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 ПКУ.

Отже, суди досліджують природу договірних відносин, що склалися між сторонами, однак, поки що приймають рішення здебільшого на користь платників податків. Так, у Постанові Шостого апеляційного адміністративного суду по справі за № 640/3696/20 від 21.01.2021 колегія, аналізуючи зміст наявних у матеріалах справи посадових інструкцій найманих працівників позивача, а також укладених договорів субпідряду з фізичними особами-підприємцями, прийшла до висновку, що вказані підприємці надавали послуги, а не здійснювали трудову функцію, оскільки предмет договорів субпідряду є відмінним від трудових договорів, а надані послуги сплачені на підставі актів приймання-здачі виконаних робіт, а отже є юридично самостійними.

Власне, в іншій справі Верховний Суд, підтримуючи рішення судів попередніх інстанцій, прийняті на користь платника податків, зробив очевидний висновок щодо застосування п. 177.8 ст. 177 ПКУ. Так, аналіз наведеної норми свідчить, що за умови документального підтвердження обставин відсутності між підприємцем та юридичною особою трудових відносин, а також у разі якщо фізичною особою-підприємцем, яка отримує дохід, надано копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання, з яким вона перебуває у правовідносинах, податок на доходи фізичних осіб не утримує і не сплачує, оскільки відповідно до норм ПКУ фізична особа-підприємець здійснює оподаткування такого доходу самостійно (Постанова ВС від 16.09.2020 у справі за № 826/6689/17).

Інший наріжний камінь – зупинення реєстрації податкової накладної в силу ризиковості компанії чи ризиковості самої господарської операції навіть якщо платник податків останнім часом реєстрував інші податкові накладні в рамках наявних договірних відносин з тим самим контрагентом.

Серед причин можуть слугувати такі:

(1) Якщо види діяльності не зазначені в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, проте є в податковій накладній.

(2) А ось не подача 20-ОПП до податкової може свідчити про відсутність матеріальних ресурсів.

(3) І маленькій штат працівників (до трьох), проте обсяги господарських операцій доволі значні серед поширених причин.

(4) Проблеми можуть виникнути і тоді, коли компанія  відновлює свою діяльність та розпочинає активну господарську діяльність після перерви, а тому вона жваво займається реєстрацією податкових накладних.

І наостанок, де «існує» податок на додану вартість, там завжди є ризик визнання відносин нереальними, безтоварними, без належної ділової мети чи цілі, тобто класичні адміністративні спори ніхто не скасовував.

Євген Власов Податковий адвокат АБ «Вектор»